一、會計(jì)計(jì)量重心的轉(zhuǎn)變

　　會計(jì)計(jì)量過程可以分為初始計(jì)量 （initial measurement）和后續(xù)計(jì)量（subsequent measurement）。初始計(jì)量是對交易和事項(xiàng)的數(shù)量加以衡量、計(jì)算和確定，以便在復(fù)式簿記系統(tǒng)中能被記錄，轉(zhuǎn)化為貨幣表現(xiàn)的財(cái)務(wù)信息；后續(xù)計(jì)量則要衡量和確定該交易與事項(xiàng)的貨幣數(shù)量在初始計(jì)量后的變動情況，以反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及變動的財(cái)務(wù)成果。一般來說，以歷史成本計(jì)量為中心的傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量側(cè)重的是初始計(jì)量-傳統(tǒng)會計(jì)環(huán)境穩(wěn)定少變，資產(chǎn)形態(tài)單一，大部分資產(chǎn)和負(fù)債在初始計(jì)量后，其價(jià)值基本不變，原則上不需要后續(xù)計(jì)量。除非兩種情況：第一，同質(zhì)資產(chǎn)的銷售和處置；第二，按歷史成本計(jì)量資產(chǎn)的折舊和耗用。但是這兩種情況并非是嚴(yán)格意義上的后續(xù)計(jì)量，它只是對原始價(jià)值的調(diào)整。

　　新經(jīng)濟(jì)形勢下傳統(tǒng)的資產(chǎn)定義和資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生了巨大的變化，風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值已成為資產(chǎn)價(jià)值的重要內(nèi)容。以歷史成本進(jìn)行的初始計(jì)量，當(dāng)資產(chǎn)價(jià)值頻繁變化時(shí)，已不能滿足信息使用者的要求，后續(xù)計(jì)量在所難免；有的資產(chǎn)甚至根本不存在歷史成本，如衍生金融工具，僅僅是一種合約，從簽約到結(jié)算過程，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債具有很大不確定性，需要經(jīng)常以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在會計(jì)計(jì)量變革問題上，我們已經(jīng)將許多筆墨用在了計(jì)量屬性從歷史成本 到公允價(jià)值等現(xiàn)值手段的討論上，其實(shí)，會計(jì)計(jì)量過程的重心已從初始計(jì)量轉(zhuǎn)移到后續(xù)計(jì)量，這種側(cè)重的變化本身就是會計(jì)計(jì)量的變革。

　　二、折經(jīng)濟(jì)形勢下的現(xiàn)實(shí)選擇

　　21世紀(jì)是一個(gè)知識時(shí)代和信息時(shí)代。這個(gè)時(shí)代資產(chǎn)的形態(tài)、會計(jì)環(huán)境及計(jì)量特征都發(fā)生了巨大的變化。后續(xù)計(jì)量之所以成為新經(jīng)濟(jì)形勢下會計(jì)計(jì)量的重心，究其原因無非是以上變化的巨大影響。

　　1.資產(chǎn)形態(tài)的進(jìn)化

　　資產(chǎn)是會計(jì)計(jì)量的對象，傳統(tǒng)的資產(chǎn)形態(tài)以有形資產(chǎn)為主，在資產(chǎn)交易過程中，歷史成本是確鑿的，交易后其價(jià)值也相當(dāng)穩(wěn)定，因而后續(xù)計(jì)量并不受關(guān)注。然而，隨著科技的進(jìn)步和資本市場的發(fā)展，兩種新型資產(chǎn)在資產(chǎn)總量中的比重逐步攀升。

　　第一，軟性資產(chǎn)。軟性資產(chǎn)是指企業(yè)的知識、軟件、商譽(yù)、人力資源價(jià)值等區(qū)別于傳統(tǒng)資產(chǎn)，具有高技術(shù)含量，體現(xiàn)極具發(fā)展?jié)摿Φ馁Y產(chǎn)。軟性資產(chǎn)之所以日益受到人們的注意，是因?yàn)槠淠芙o企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)利益。據(jù)統(tǒng)計(jì)，二十世紀(jì)初知識對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)僅為5%-20%，而現(xiàn)在這個(gè)數(shù)字已達(dá)60%-80%，隨著信息高速公路的開通，此數(shù)字將達(dá)到90%以上。軟性資產(chǎn)還有一個(gè)重要特點(diǎn)，就是價(jià)值不斷變化。初始計(jì)量時(shí)的投人資本只是其價(jià)值中很小的一部分。實(shí)物資產(chǎn)在使用中被消耗掉，而軟性資產(chǎn)則不會因?yàn)楸皇褂枚�消失。它在使用過程中可能會增值，其增值額是巨大的，因而需要將其放在市場中以公允價(jià)值進(jìn)行經(jīng)常的后續(xù)評價(jià)，才能完整地反映企業(yè)整體資源狀況和生產(chǎn)力水平。

　　第二，虛擬資產(chǎn)。高速發(fā)展的證券市場和金融市場使現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中虛擬成分大大增加，信用制度和資產(chǎn)貨幣化使資本脫離實(shí)物經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，資本的增值不僅僅只表現(xiàn)為實(shí)物與貨幣的循環(huán)，而直接形成G-G‘的資本增值。虛擬資本有兩大特點(diǎn)，一是高收益性，二是高風(fēng)險(xiǎn)性。股票、債券、其他金融工具等虛擬資產(chǎn)的價(jià)格，在價(jià)值的兩端隨著人們的心理而上下起伏。非虛擬資產(chǎn)的增值來源于企業(yè)行為對市場的替代效率，其價(jià)值具有一定的穩(wěn)定性，一般不再進(jìn)人市場交易，所以初始計(jì)量已經(jīng)能夠解決量化的披露需要。而虛擬資產(chǎn)正好相反，風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值是其價(jià)值增值的主要部分。如果只初始計(jì)量其投人價(jià)值，則完全拋棄了其風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值主體，會計(jì)信息的相關(guān)性喪失殆盡。

　　2.會計(jì)環(huán)境的影響

　　會計(jì)環(huán)境的巨大變化是后續(xù)計(jì)量倔起的重要原因。首先，經(jīng)濟(jì)活動變得極其復(fù)雜。單一的工業(yè)大生產(chǎn)時(shí)代一去不返，各種各樣的投資活動層出不窮，權(quán)益的主體日益復(fù)雜，企業(yè)已成為社會資產(chǎn)的一部分。同時(shí)，資本市場的發(fā)展，資產(chǎn)取得方式的多樣化，使資產(chǎn)價(jià)值形成不再是一次投資的結(jié)果。兼并、重組、聯(lián)營等經(jīng)營方式使資產(chǎn)價(jià)值的變化更加頻繁，這些都加大了會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的難度。傳統(tǒng)計(jì)量模式是封閉的過程，它計(jì)量和反映的是投資形成時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)價(jià)值，根本不能全面準(zhǔn)確地反映真實(shí)情況。其次，不確定性增加。按會計(jì)要素分類的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動與價(jià)值之間的偏離日趨嚴(yán)重。企業(yè)短期行為增多，網(wǎng)絡(luò)公司大量存在，交易方式多樣化，企業(yè)價(jià)值的動態(tài)變化更加難以定勢。第三，風(fēng)險(xiǎn)加大。信息技術(shù)的發(fā)展，高新技術(shù)層出不窮，知識的快速更新與膨脹，科技、制度、管理等的不斷創(chuàng)新帶來了企業(yè)所處環(huán)境的瞬息萬變，使競爭更加劇烈，企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)加大，同時(shí)信息使用者的決策風(fēng)險(xiǎn)也加大。風(fēng)險(xiǎn)收入成為一種穩(wěn)定的收人來源。準(zhǔn)確揭示這部分價(jià)值，遠(yuǎn)非初始計(jì)量能夠勝任。

　　會計(jì)計(jì)量必須突破封閉式計(jì)量的限制，在初始確認(rèn)與計(jì)量之后進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量來反映企業(yè)價(jià)值的變動，提供風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值的動態(tài)信息；達(dá)到計(jì)量結(jié)果與客觀現(xiàn)值的一致，減少不確定性對預(yù)測未來現(xiàn)金流量的影響。后續(xù)計(jì)量的側(cè)重與會計(jì)環(huán)境的變化密切相關(guān)，它能準(zhǔn)確地體現(xiàn)環(huán)境的復(fù)雜性、不確定性、風(fēng)險(xiǎn)性，客觀地反映經(jīng)濟(jì)活動。

　　3.會計(jì)信息需求的變化

　　會計(jì)環(huán)境的變化也在改變著信息使用者的需求。信息使用者的需求變化刺激會計(jì)的發(fā)展變革。第一，信息使用者更重視會計(jì)信息的時(shí)效性。傳統(tǒng)會計(jì)中信息披露不充分、不及時(shí)，而且知識的快速更新與滲透，帶動經(jīng)濟(jì)活動的日新月異，縮短了會計(jì)信息的有效期限，依據(jù)歷史信息進(jìn)行決策的風(fēng)險(xiǎn)加劇，因?yàn)檫^去的買價(jià)對于當(dāng)前的財(cái)務(wù)決策來說是毫不相干的。第二，過去很長一段時(shí)間里，信息使用者把注意力更多地放在了企業(yè)的利潤表上，注重經(jīng)營利潤與原始成本的比較。新的經(jīng)濟(jì)條件下，信息使用者更注重企業(yè)的現(xiàn)在和將來，關(guān)注他們的投資是否會增值，企業(yè)在嚴(yán)峻的競爭中是否具有成長價(jià)值。信息需求者的這種轉(zhuǎn)變，使會計(jì)計(jì)量已不能停留在以歷史成本為主的初始計(jì)量之上，而在客觀上要求會計(jì)計(jì)量以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，提供企業(yè)現(xiàn)實(shí)條件下的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這就必然強(qiáng)調(diào)以后續(xù)計(jì)量來反映這部分價(jià)值的動態(tài)信息。后續(xù)計(jì)量迎合了信息使用者需求的變化，而后者則推動后續(xù)計(jì)量成為會計(jì)計(jì)量的核心。

　　三、支撐這一選擇的思想技術(shù)條件

　　1.財(cái)務(wù)報(bào)告由信息觀向計(jì)量觀轉(zhuǎn)變

　　傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告是根據(jù)歷史成本基礎(chǔ)和名義財(cái)務(wù)資本保全概念編制的。采用的是信息觀，即在有效市場前提下，在不完全和不完善市場中，企業(yè)以歷史成本基礎(chǔ)編制會計(jì)報(bào)表提供會計(jì)信息。這種觀念下的會計(jì)計(jì)量僅僅只是配比的工具。然而市場條件的改變，會計(jì)模式面臨調(diào)整。計(jì)量觀是指在完善的市場條件下，對資產(chǎn)和權(quán)益以公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量來提供信息。計(jì)量觀下財(cái)務(wù)報(bào)告的重心將由利潤表轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表上。會計(jì)計(jì)量的目的是有效地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值。勞倫斯。A.溫巴奇說過：“傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式正在被打破，現(xiàn)在是會計(jì)師們應(yīng)注意未來發(fā)展的時(shí)刻�！盕ASB在第3號概念公告中更提出了全面收益概念，從而使沿用數(shù)十年的收益確認(rèn)的“收入/費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)/負(fù)債觀，計(jì)量觀所引發(fā)的種種變化，使以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的后續(xù)計(jì)量有了堅(jiān)實(shí)的思想基礎(chǔ)。

　　2.資本市場的完善，公允價(jià)值的取得更具有客觀公允性

　　公允價(jià)值對于資產(chǎn)，尤其是虛擬資產(chǎn)和軟性資產(chǎn)的計(jì)量，具有特別的適應(yīng)性。FASB曾明確表示：“在未來準(zhǔn)則制定考慮中，當(dāng)應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)在資產(chǎn)和負(fù)債的初始計(jì)量和重新開始計(jì)量時(shí)，本委員會預(yù)期采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性�！比绻�采用公允價(jià)值進(jìn)行現(xiàn)值計(jì)量，則在初始計(jì)量后，必然存在后續(xù)計(jì)量。因?yàn)楝F(xiàn)值具有動態(tài)變化性；要做到公允客觀就必然不斷地進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量。

　　工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，資本市場還不健全完善，公允價(jià)值的取得有失公允，致使人們對公允價(jià)值持懷疑的態(tài)度。知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代是信息爆炸的時(shí)代。各種各樣的報(bào)價(jià)機(jī)構(gòu)增多，使資本市場的信息需求得到了保證；世界經(jīng)濟(jì)一體化，使相互分割的資本市場成為一個(gè)統(tǒng)一體；金融市場不斷完善，公允價(jià)值可以隨時(shí)準(zhǔn)確地獲取，且減少了人為估計(jì)的成份；完善的資本市場提的信息是為眾人所接受的，極具有效性。因而可以說公允價(jià)值的客觀公允性是無可非議的。與此同時(shí)，科學(xué)技術(shù)的發(fā)展則為其提供了完備的物質(zhì)基礎(chǔ)。信息技術(shù)的廣泛使用為信息快速準(zhǔn)確傳送提供了條件。現(xiàn)代通信技術(shù)的寬帶化、智能化、個(gè)人化和多媒體化的綜合業(yè)務(wù)數(shù)字功能，為大規(guī)模的生產(chǎn)與共享知識、信息奠定了基礎(chǔ)。后續(xù)計(jì)量通過這些工具獲取信息，既快速方便又成本低廉。大量復(fù)雜繁瑣的數(shù)據(jù)經(jīng)過計(jì)算機(jī)的加工后以數(shù)據(jù)庫形式直接存在于計(jì)算機(jī)中，完備的物質(zhì)條件使頻繁后續(xù)計(jì)量操作起來極為方便。這樣后續(xù)計(jì)量又有了必備的技術(shù)條件。

　　總之，后續(xù)計(jì)量已成為新經(jīng)濟(jì)形勢下會計(jì)計(jì)量的中心和重點(diǎn)，這是必然的，也是現(xiàn)實(shí)的。正是經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展、信息需求的變化，決定了會計(jì)計(jì)量的演進(jìn)和逐步完善。