[關(guān)鍵詞]差別財(cái)務(wù)報(bào)告；必要性；表現(xiàn)形式
[摘要]本文通過分析編制差別報(bào)告的必要性，從對(duì)內(nèi)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的差異、對(duì)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的差異、不同使用者對(duì)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的需求差異三個(gè)方面，論證了差別財(cái)務(wù)報(bào)告的主要表現(xiàn)形式及形成原因，并對(duì)實(shí)施差別財(cái)務(wù)報(bào)告需要研究的幾個(gè)問題作了進(jìn)一步分析。
所謂差別財(cái)務(wù)報(bào)告，是指財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者，根據(jù)不同的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的不同要求，有選擇有重點(diǎn)地對(duì)外披露某些使用者或使用者團(tuán)體所需要的信息，使財(cái)務(wù)報(bào)告能分別滿足不同使用者的需要，借以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性和有用性。差別財(cái)務(wù)報(bào)告的提出，打破了傳統(tǒng)的對(duì)外報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)告的統(tǒng)一模式或框架（盡管這種模式在不同時(shí)期會(huì)發(fā)生變化，但在特定時(shí)期是相對(duì)穩(wěn)定的），也符合商品生產(chǎn)的以需定產(chǎn)原則，并且由于財(cái)務(wù)報(bào)告提供方式和內(nèi)容的多樣性，無疑會(huì)增加會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性，從而有助于更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。本文擬對(duì)差別財(cái)務(wù)報(bào)告這一問題作一些必要的研究和分析。
一、編制差別財(cái)務(wù)報(bào)告的必要性
1、能更好地滿足信息使用者的不同需要
從我國(guó)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境來分析，會(huì)計(jì)信息使用者主要包括投資者、債權(quán)人、政府有關(guān)部幾職工團(tuán)體與個(gè)人，以及其它利益關(guān)聯(lián)者。他們與企業(yè)都存在直接或間接的利益關(guān)系，都需要利用會(huì)計(jì)信息。但是，不同會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，其差異是客觀存在的，并且不會(huì)因某種因素的產(chǎn)生或消失而解決。因此，滿足信息使用者不同需要的最簡(jiǎn)單或最直接的辦法，便是提供差別財(cái)務(wù)報(bào)告。
2、提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性
會(huì)計(jì)信息的價(jià)值主要體現(xiàn)在有用性上。相關(guān)性是保證信息對(duì)決策有用的最重要的質(zhì)量特征。差別財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)，起碼在形式上可以滿足不同信息使用者的需求，從而也就在一定程度上達(dá)到了會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和有用性的基本要求。
3、減少會(huì)計(jì)信息使用者之間，以及會(huì)計(jì)信息提供者與使用者之間的矛盾
不同的會(huì)計(jì)信息使用者代表不同的利益集團(tuán)。當(dāng)他們對(duì)會(huì)計(jì)信息有不同需求時(shí)，必然會(huì)利用其影響對(duì)會(huì)計(jì)信息的提供者提出這樣或那樣的要求。其結(jié)果，可能使那些能夠直接控制或影響企業(yè)的使用者獲得有用的會(huì)計(jì)信息，其他使用者的需求則被忽視或很少顧及，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用者之間的矛盾，并最終形成會(huì)計(jì)信息使用者與提供者之間的矛盾。而差別財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)，能在較大程度上滿足不同信息使用者的不同需求，從而能減少會(huì)計(jì)信息使用者之間的矛盾，也能化解會(huì)計(jì)信息使用者與會(huì)計(jì)信息提供者之間的矛盾。
二、差別財(cái)務(wù)報(bào)告的主要表現(xiàn)形式及形成原因
盡管為不同使用者提供的在時(shí)間上或形式上有差別的財(cái)務(wù)報(bào)告也屬于差別財(cái)務(wù)報(bào)告范疇，但差別報(bào)告的主要特點(diǎn)則應(yīng)該體現(xiàn)在其所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容上的差別。雖然目前對(duì)手差別財(cái)務(wù)報(bào)告問題尚未引起會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的普遍關(guān)注，但如果對(duì)差別財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍不限定在對(duì)外報(bào)告這一特定形式下，我們就可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)實(shí)中已存在著一些差別財(cái)務(wù)報(bào)告形式，并且也得到了較為廣泛的認(rèn)可。
1、對(duì)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告與對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的差異
財(cái)務(wù)報(bào)告按其報(bào)送對(duì)象或會(huì)計(jì)信息使用者的范圍不同，可以分為對(duì)內(nèi)報(bào)告與對(duì)外報(bào)告兩大類。其產(chǎn)生的原因是來自企業(yè)內(nèi)部的使用者與企業(yè)外部使用者的差異。一方面，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息使用者（主要指經(jīng)營(yíng)者或稱管理者），出于管理上的特殊需要，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的種類、格式、項(xiàng)目，乃至提供時(shí)間等方面均有不同于外部使用者的要求；同時(shí)，有關(guān)法律或準(zhǔn)則也允許企業(yè)內(nèi)部信息使用者獲取不同于或多于外部信息使用者的信息。如在我國(guó)，有關(guān)成本、費(fèi)用的明細(xì)資料便屬于對(duì)內(nèi)報(bào)告的信息。另一方面，企業(yè)外部信息使用者，由于不直接參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，既不需要過細(xì)的會(huì)計(jì)信息，也不太可能適時(shí)地獲取更多的會(huì)計(jì)信息。其結(jié)果，使得會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部與外部使用者在獲取信息的量上是不一致的，這也從一個(gè)側(cè)面充分說明差別財(cái)務(wù)報(bào)告存在的必要性和可行性。
2、對(duì)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告也因使用者的不同存在一定的差異
就一個(gè)企業(yè)內(nèi)部而言，會(huì)計(jì)信息使用者可以大體分為經(jīng)營(yíng)者與職工團(tuán)體或個(gè)人兩類。事實(shí)上，職工與企業(yè)的利益是息息相關(guān)的，他們總希望在一個(gè)能保持長(zhǎng)期盈利能力、可獲得較高工資報(bào)酬并擁有良好福利條件的企業(yè)中工作。因而他們也需要利用財(cái)務(wù)報(bào)告，評(píng)估企業(yè)的經(jīng)濟(jì)地位、存在風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)展?jié)摿�，并由此推斷出提薪的可能性，進(jìn)而決定是繼續(xù)留用，還是尋求新的就業(yè)機(jī)會(huì)。由于職工所承擔(dān)的責(zé)任不同，以及所具有的專業(yè)知識(shí)的限制，其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求不可能與經(jīng)營(yíng)者完全相同，同時(shí)在獲取信息的權(quán)力上也有別于經(jīng)營(yíng)者，從而必然形成了對(duì)內(nèi)報(bào)告在經(jīng)營(yíng)者與職工團(tuán)體或個(gè)人之間的差異。
3、不同信息使用者對(duì)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的需求差異
在西方國(guó)家，企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告是以財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注為核心，以其他報(bào)告財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的手段作為補(bǔ)充。我國(guó)在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的基礎(chǔ)上，也形成了類似的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告體系。但從20世紀(jì)70年代開始，現(xiàn)行對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告體系逐漸受到來自理論界和實(shí)務(wù)界的批評(píng)，與此同時(shí)也提出了不少改進(jìn)意見或設(shè)想，如擴(kuò)大財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍、增加計(jì)量屬性、增加未來預(yù)測(cè)的信息和非貨幣信息，等等。這些批評(píng)與建議，表面上看是針對(duì)現(xiàn)行對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告自身的缺陷而提出的，但其實(shí)質(zhì)是從需求與供給的關(guān)系人手，針對(duì)兩者之間的矛盾及產(chǎn)生矛盾的原因，并試圖使需求與供給獲得平衡的產(chǎn)物。本文對(duì)現(xiàn)行對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告體系與結(jié)構(gòu)不作進(jìn)一步的評(píng)價(jià)與分析，僅從差別財(cái)務(wù)報(bào)告角度，論證不同的外部信息需求者在會(huì)計(jì)信息需求上存在的差異，借以說明差別財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)不同的外部信息使用者而言，同樣具有必要性和可行性。
�。�1）投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求
投資者由于向企業(yè)提供了承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的資本，并享有收益權(quán)和剩余資源的所有權(quán)，理所當(dāng)然成為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的主要使用者。不可否認(rèn)，現(xiàn)行對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的框架體系與結(jié)構(gòu)在很大程度上是為了滿足投資者的需要而形成的。因?yàn)闊o論從所有權(quán)關(guān)系上講，還是從法律角度來分析，投資者均享有全面、充分地掌握企業(yè)各種財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的權(quán)利，尤其是在“受托責(zé)任”的觀點(diǎn)下，這一權(quán)力表現(xiàn)得尤為充分。
但是，同樣是投資者，由于其投資對(duì)象、投資方式、手段和種類的不同，其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求乃至獲取信息的途徑也是不一樣的。這不僅表現(xiàn)在獨(dú)資、合伙與股份有限公司這幾種不同性質(zhì)的企業(yè)組織形式上，而且就股份有限公司而言，上市公司與非上市公司也是存在差異的。對(duì)于上市公司，由于股權(quán)已脫離企業(yè)而單獨(dú)存在，股權(quán)交易又使得股東經(jīng)常處于變動(dòng)狀態(tài)，致使其投資者往往比較分散，多數(shù)股東對(duì)于公司缺乏直接的控制，因而其所需要的財(cái)務(wù)信息只能按有關(guān)法律（如《公司法》）的規(guī)定進(jìn)行披露，不太可能考慮不同投資者對(duì)信息需求的差異（從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)信息已演變成為一種“公共產(chǎn)品”）。而對(duì)于非上市公司，由于投資者人數(shù)較少，投資方式直接，其對(duì)公司的控制也較為直接，在這種情況下，會(huì)計(jì)信息可認(rèn)為是一種“私益產(chǎn)品”。因而在信息提供方面必然會(huì)考慮不同投資者的需求，并盡可能予以滿足。
（2）債權(quán)人對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求
債權(quán)人對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求是有別于投資者的，這一方面是由于債權(quán)人的權(quán)益一般有特定的時(shí)間界限；另一方面，債權(quán)人所關(guān)注的是企業(yè)能否到期償還本金和支付利息，也即企業(yè)的償債能力與即期支付能力。因而債權(quán)人不僅在信息需求量上明顯少于投資者，而且在信息需求的重點(diǎn)上也有差異，如投資者比較關(guān)注企業(yè)的長(zhǎng)期盈利能力，而債權(quán)人則可能更關(guān)注在其債權(quán)存續(xù)期限內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力。就不同的債權(quán)人而言，其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也是不同的。如短期債權(quán)人與長(zhǎng)期債權(quán)人，前者比較關(guān)注企業(yè)短期內(nèi)的償債能力；而后者則更需要了解企業(yè)的長(zhǎng)期償債能力和即期支付能力。又如小額債權(quán)人和大額債權(quán)人，前者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求或關(guān)注程度不可能過大；而后者，當(dāng)其向企業(yè)提供金額巨大的貸款時(shí)，必然會(huì)向企業(yè)提出一些貸款條件，其中也包括提供他們所需的會(huì)計(jì)信息，甚至?xí)谕ㄓ秘?cái)務(wù)報(bào)告之外，按其要求的時(shí)間提供專門的信息。因此，企業(yè)在向債權(quán)人提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，必須根據(jù)不同債權(quán)人的不同需求，提供在形式上或內(nèi)容上有差別的財(cái)務(wù)報(bào)告。
（3）政府有關(guān)部門對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求
政府的職能部門作為社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的組織與管理者，有權(quán)了解企業(yè)的各種情況，盡管其了解的方式和采用的手段不同，在信息需求量上也存在差異。具體到會(huì)計(jì)信息的需求方面，政府有關(guān)部門主要是出于以下三個(gè)方面的考慮：
第一，用來進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控。為了進(jìn)行宏觀管理，政府職能部門需要多種信息，其中會(huì)計(jì)信息構(gòu)成其主要信息來源。比如，為了控制、調(diào)節(jié)社會(huì)資金流向，需要企業(yè)提供資金使用與配置的信息；為了制定貨幣政策和調(diào)控投資規(guī)模，需要銀行提供存款、放款等信息；為了確立整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的有效程度，需要了解社會(huì)再生產(chǎn)過程的凈成果，從而要求企業(yè)提供收益與增值額的信息，等等。
第二，用作課征企業(yè)稅收特別是所得稅的依據(jù)。雖然大部分國(guó)家的稅收都以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息作為征稅的基本依據(jù)，但就不同稅種而言，會(huì)計(jì)信息對(duì)征稅的滿足程度是不同的，比如所得稅的征收，就必須在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行必要調(diào)整。
第三，用于某些特定行業(yè)的管制。如國(guó)家對(duì)關(guān)系國(guó)計(jì)民生的行業(yè)或國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的骨干企業(yè)，為了進(jìn)行直接管理或重點(diǎn)管理，往往需要通過個(gè)別或?qū)ｉT的財(cái)務(wù)報(bào)表來滿足其信息需求。
由于政府處于社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理者的特殊地位，其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求往往是強(qiáng)制性的，企業(yè)必須按其要求予以提供。但是，除了對(duì)某些特定行業(yè)管制的需求，要求在通用財(cái)務(wù)報(bào)表之外，采用個(gè)別或?qū)Ｓ玫呢?cái)務(wù)報(bào)表方式提供外，從宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控和征收稅收角度來看，其需求對(duì)所有企業(yè)是基本相同的，并且通過通用財(cái)務(wù)報(bào)表方式一般是能夠滿足的。因此，政府有關(guān)部門之間對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求雖然也存在一些差異或矛盾，但其協(xié)調(diào)相對(duì)也較為容易。
（4）其它利益關(guān)聯(lián)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求
從理論上講，任何與企業(yè)有利益關(guān)聯(lián)的團(tuán)體和個(gè)人，都有權(quán)要求企業(yè)提供他們所需的會(huì)計(jì)信息，如顧客、供應(yīng)商、
財(cái)務(wù)分析和咨詢機(jī)構(gòu)、社會(huì)公眾和公共機(jī)構(gòu)等。而在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布的“概念結(jié)構(gòu)公告”中，立法者、金融報(bào)刊和通訊社、社會(huì)研究者、律師、經(jīng)濟(jì)學(xué)家等，也都被列作其它的利益關(guān)聯(lián)者。并且由于這部分人構(gòu)成復(fù)雜，其對(duì)企業(yè)的信息需求的差異是十分明顯的，比如顧客，關(guān)注的是企業(yè)長(zhǎng)期的供應(yīng)能力、產(chǎn)品價(jià)格、產(chǎn)品成本和性能以及售后服務(wù)等；供應(yīng)商則關(guān)心的是企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)能力、信用、償債能力等；而財(cái)務(wù)分析家更關(guān)心企業(yè)長(zhǎng)期盈利能力、經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)定性和結(jié)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)等。
需要指出的是，對(duì)于其它利益關(guān)聯(lián)者的信息需求，有一些是法律或準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)必須向信息使用者提供的，而有些則是由企業(yè)自愿提供，如出于擴(kuò)大企業(yè)或產(chǎn)品的社會(huì)影響，爭(zhēng)取顧客或潛在投資者等方面的考慮，而反映企業(yè)主要產(chǎn)品市場(chǎng)占有率，或?qū)ξ磥斫?jīng)營(yíng)活動(dòng)和盈利水平的預(yù)測(cè)等。
從以上對(duì)四個(gè)方面的企業(yè)外部信息使用者的需求的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，不同類型的信息使用者，由于其所處的地位或?qū)骊P(guān)心的角度不同，對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求必然存在差異，即使是同一類型的信息使用者，也會(huì)因其與企業(yè)利益關(guān)系在質(zhì)和量上的不同而形成不同的信息需求。并且不同的使用者在信息的使用方式上也存在差別，如有的習(xí)慣于利用綜合信息，有的則習(xí)慣于利用明細(xì)信息；有的傾向于使用定性信息；有的則傾向于定量信息等。所有這些，都從不同的側(cè)面說明了差別財(cái)務(wù)報(bào)告存在的必要性。從西方國(guó)家對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)來看，企業(yè)除了對(duì)外報(bào)送的基本財(cái)務(wù)報(bào)表之外，與此相應(yīng)的財(cái)務(wù)信息揭示的附注或說明可能達(dá)十幾張（頁(yè)），甚至上百?gòu)垼?yè)）。表外揭示信息量的激增，固然有其產(chǎn)生的不同原因或背景，但不可否認(rèn)的是，由于現(xiàn)行對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的通用框架體系存在諸多問題，為了滿足不同信息使用者的需求，只有靠表外揭示方式來予以彌補(bǔ)；同時(shí)，從合并報(bào)表揭示范圍來看，多數(shù)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家采用的是既公布母公司會(huì)計(jì)報(bào)表，也公布公司集團(tuán)的合并報(bào)表這種方式，這與不同信息使用者的需求差異也是相聯(lián)系的。此外，分部財(cái)務(wù)報(bào)告的出現(xiàn)和廣泛采用，也是為了滿足不同信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同需求而提出的。
三、實(shí)施差別財(cái)務(wù)報(bào)告需要進(jìn)一步研究的幾個(gè)問題
盡管差別財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)不同會(huì)計(jì)信息使用者而言，具有較強(qiáng)的針對(duì)性和實(shí)用價(jià)值，但差別財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)行，無論在理論上，還是實(shí)務(wù)上均存在一些需要進(jìn)一步研究的問題。具體表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
1、向不同使用者報(bào)送的差別財(cái)務(wù)報(bào)告的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是否允許存在差異？
如果差別財(cái)務(wù)報(bào)告僅僅是在報(bào)送時(shí)間或內(nèi)容的繁簡(jiǎn)方面存在差異，無疑不會(huì)違背公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則，其操作也較為容易。但是，如果不同的信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)提出不同的要求，這種要求能否被滿足呢？從會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)來分析，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或方法，基本上可以滿足不同信息使用者的需要，即使有些使用者會(huì)有一些不同的要求或特殊的確認(rèn)方法，如稅務(wù)部門在征收所得稅稅款時(shí)，其構(gòu)成應(yīng)納稅所得額的收入和允許扣除項(xiàng)目，與會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入、費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)是存在一定差異的，但將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額的方法也較為簡(jiǎn)單。那么，關(guān)鍵的問題便是計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的選擇問題，即通常所講的計(jì)量模式問題。由于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以向外界提供客觀、公正的描述所依存主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為目標(biāo)，所以歷史成本／名義貨幣單位模式至今仍然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最基本、也是最主要的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。但是，由于通貨膨脹問題的普遍存在，通貨膨脹會(huì)計(jì)（也稱物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)）越來越受到理論界和實(shí)務(wù)界的重視，并試圖通過建立通貨膨脹會(huì)計(jì)，以便為投資者、債權(quán)人、政府管理機(jī)構(gòu)和企業(yè)管理人員等制定決策提供更為有用和相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。而通貨膨脹會(huì)計(jì)的運(yùn)用，除一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)外，無論是現(xiàn)行
成本會(huì)計(jì)，還是現(xiàn)行成本／不變購(gòu)買力會(huì)計(jì)，都必然涉及到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的改變，這也就帶來了一個(gè)問題：如一些使用者需要?dú)v史成本計(jì)量模式下的信息，而另一些使用者則需要現(xiàn)行成本或現(xiàn)行成本／不變購(gòu)買力計(jì)量模式下的信息，差別財(cái)務(wù)報(bào)告能否分別采用不同計(jì)量模式，并向不同的信息使用者提供不同計(jì)量模式所形成的財(cái)務(wù)報(bào)告。
從我國(guó)的有關(guān)法規(guī)的規(guī)定來看，是否允許這種差別的存在并無明確的規(guī)定，盡管新修訂的《會(huì)計(jì)法》在法律責(zé)任一章中，將“向不同會(huì)計(jì)資料使用者提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編制依據(jù)不一致的”作為違反會(huì)計(jì)制度規(guī)定的行為之一，但其所強(qiáng)調(diào)的編制依據(jù)是否包含不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)方法或計(jì)量模式，并不十分明確。同時(shí)，《
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也未涉及類似的問題或提出相關(guān)的要求。之所以會(huì)出現(xiàn)這種情況，與差別財(cái)務(wù)報(bào)告在我國(guó)會(huì)計(jì)理論上很少提及，在實(shí)務(wù)中也未曾運(yùn)用有關(guān)。
而從國(guó)外的情況來看，從20世紀(jì)60年代以來，美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)的會(huì)計(jì)組織和有關(guān)機(jī)構(gòu)先后發(fā)布了關(guān)于物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)方法和應(yīng)用規(guī)定要求的文告，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）也分別于1977年和1981年公布了第6號(hào)準(zhǔn)則《會(huì)計(jì)對(duì)物價(jià)變動(dòng)的反映》和第15號(hào)準(zhǔn)則《反映價(jià)格變動(dòng)影響的會(huì)計(jì)信息》（取代第6號(hào)準(zhǔn)則），要求各國(guó)或以補(bǔ)充資料或以基本報(bào)表來反映物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)的影響。但從實(shí)際運(yùn)用來看，除少數(shù)國(guó)家（如阿根廷、巴西等拉丁美洲國(guó)家）已將一般物價(jià)水平調(diào)整報(bào)表作為基本報(bào)表外，世界各國(guó)會(huì)計(jì)核算和報(bào)告基本還是采用歷史成本會(huì)計(jì)模式，在此基礎(chǔ)上再采用物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)方法提供補(bǔ)充資料，如消除物價(jià)變動(dòng)影響后重編的財(cái)務(wù)報(bào)告等。這也從事實(shí)上形成了兩種不同計(jì)量基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)不同的使用者而言，其既可以對(duì)兩種報(bào)表都關(guān)注，也可以只關(guān)注其中一種報(bào)表。因而，從某種意義上講，物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，既為不同計(jì)量模式的運(yùn)用提供了可能，同時(shí)也為差別財(cái)務(wù)報(bào)告（主要是對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告）的運(yùn)用創(chuàng)造了條件。因此，從滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者的需要出發(fā)，采用不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式形成不同的財(cái)務(wù)報(bào)告，應(yīng)該是允許的。盡管在實(shí)際運(yùn)行中也許會(huì)存在一些問題，如信息提供者通過不同的計(jì)量模式的計(jì)量結(jié)果，達(dá)到粉飾或掩蓋某些財(cái)務(wù)問題，但這并不完全是不同計(jì)量模式的運(yùn)用本身所必然產(chǎn)生的問題。因?yàn)樵趩我挥?jì)量模式下，這些問題同樣存在，甚至更具有欺騙性。
2、差別財(cái)務(wù)報(bào)告的差別由誰來確定？
一種選擇是由信息使用者來確定。這是一種比較直觀的做法，也符合差別財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)目的。但從實(shí)際操作來看，有些信息使用者可以通過一些強(qiáng)制性措施來實(shí)行，如政府管理機(jī)構(gòu)、稅務(wù)部門、銀行等；而有些信息使用者（如股份有限公司的一般股東），由于其對(duì)會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生和提供缺乏直接的控制，加上其在專業(yè)素質(zhì)上存在差異或不足，因而不可能對(duì)會(huì)計(jì)信息的提供方式和內(nèi)容進(jìn)行確定，這就需要由有關(guān)法律、法規(guī)、準(zhǔn)則、制度來加以確定，以保護(hù)其獲取信息的權(quán)力。事實(shí)上，目前我國(guó)對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告便是采用了這種模式。而在西方國(guó)家，除通用的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告模式外，面向廣大股東而提供的“概括性報(bào)告”或“簡(jiǎn)化的年度報(bào)告”形式，便是從信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息理解與利用能力有限的角度來予以考慮的，其實(shí)質(zhì)也是一種差別財(cái)務(wù)報(bào)告。
另一種選擇是由信息提供者，從會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性的要求出發(fā)，根據(jù)信息使用者的不同需要，主動(dòng)地采用差別財(cái)務(wù)報(bào)告形式向不同的信息者提供其所需的會(huì)計(jì)信息。如果采用這種方式，必須要有配套的準(zhǔn)則或制度加以規(guī)范或約束，否則，是很難達(dá)到編報(bào)差別財(cái)務(wù)報(bào)告所應(yīng)達(dá)到的目的。同時(shí)，不同的會(huì)計(jì)信息提供者由于受企業(yè)實(shí)際情況，以及觀念或素質(zhì)的制約，其對(duì)差別財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)識(shí)也不相同，因而對(duì)差別財(cái)務(wù)報(bào)告的選擇或運(yùn)用也會(huì)存在差異，這也需要采用一定的方式對(duì)其加以規(guī)范或約束，以確保編制差別財(cái)務(wù)報(bào)告的目的能順利實(shí)現(xiàn)。
3、實(shí)行差別財(cái)務(wù)報(bào)告是否應(yīng)考慮或遵循“效益大于成本原則”？
在西方國(guó)家，效益大于成本原則作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的限制條件之一，不僅在理論上得到認(rèn)同，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也被廣泛運(yùn)用。如果僅從信息提供者的角度來看，編制差別財(cái)務(wù)報(bào)告與對(duì)外提供統(tǒng)一模式的財(cái)務(wù)報(bào)告相比，其信息提供的成本無疑會(huì)增加。而在效益一定的前提下，企業(yè)選擇差別財(cái)務(wù)報(bào)告這種方式似乎是不合算的。但如果從信息使用者的角度來看，其之所以成為會(huì)計(jì)信息的使用者，肯定會(huì)與企業(yè)存在現(xiàn)實(shí)或潛在的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系；同時(shí)，企業(yè)對(duì)其信息需求的滿足程度如何，對(duì)企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)效益必然會(huì)產(chǎn)生直接或間接的影響。因此，在考慮信息提供的效益上，不能僅站在信用提供者角度，而必須站在信息使用者的角度。如果你所選擇的信息提供方式，能更好地滿足信息使用者的需要，既可以增大信息的使用效益，也可以降低信息使用者采用其它方式或通過其它途徑獲取所需信息的成本，即使信息提供者因此而增加了信息成本，也是十分必要的。否則，便有違會(huì)計(jì)目標(biāo)，同時(shí)也違背了公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則的要求。需要進(jìn)一步指出的是，盡管從理論上講會(huì)計(jì)信息的提供者和使用者都有受益和受損的可能性，但由于會(huì)計(jì)信息供需中的信息不對(duì)稱現(xiàn)象的存在，會(huì)計(jì)信息使用者受損的可能性遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于會(huì)計(jì)信息提供者受損的可能性。這也是在理解效益大于成本原則時(shí)應(yīng)該予以充分考慮的。
當(dāng)然，差別財(cái)務(wù)報(bào)告的編制與提供，也應(yīng)該考慮效益與成本這一問題。如果差別財(cái)務(wù)報(bào)告與現(xiàn)行統(tǒng)一的對(duì)外報(bào)告模式，對(duì)信息使用者的滿足程度相同，或者使用者根本就無需企業(yè)提供差別財(cái)務(wù)報(bào)告，企業(yè)在編報(bào)差別財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)所多花的成本也就沒有必要了。而事實(shí)上，差別財(cái)務(wù)報(bào)告是從滿足不同信息使用者的需求角度進(jìn)行考慮的，只要不同信息使用者的需求存在差異，而編制差別財(cái)務(wù)報(bào)告又能很好地解決這種需求差異問題，那么編制差別財(cái)務(wù)報(bào)告所帶來的效益無疑會(huì)大于信息提供的成本。尤其是隨著會(huì)計(jì)信息處理方法和手段的不斷改進(jìn)，在不同的時(shí)間，提供不同種類、不同格式、不同項(xiàng)目或內(nèi)容，甚至是不同計(jì)量基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告，就信息成本而言，已不再是應(yīng)該首先考慮的問題。相應(yīng)地，如何提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性，更好地滿足不同信息使用者的需要，才是會(huì)計(jì)信息提供者所必須認(rèn)真考慮，并努力做到的。
