據(jù)預(yù)測(cè)，4年后我國(guó)將成為全球最大的電子商務(wù)市場(chǎng)，屆時(shí)將形成近500億美元的電子商務(wù)采購規(guī)模。面對(duì)電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，從2005年4月1日起，《中華人民共和國(guó)電子簽名法》（以下簡(jiǎn)稱為《電子簽名法》）將開始施行，這便從法律上保證了電子商務(wù)的健康發(fā)展。面對(duì)與日俱增的網(wǎng)上交易活動(dòng)，對(duì)電子商務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告勢(shì)在必行，為此，本文對(duì)該會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量加以討論。

　　一、電子商務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

　　美國(guó)喬伊（Choietal.1997）等人根據(jù)銷售的商品和提供的服務(wù)、銷售過程和代理人所具有的數(shù)字化程度的不同，將電子商務(wù)劃分為完全電子商務(wù)和不完全電子商務(wù)。當(dāng)產(chǎn)品、銷售過程和代理人三個(gè)維度均為數(shù)字化時(shí)屬完全電子商務(wù)，而其中的某一項(xiàng)未能為數(shù)字化時(shí)則稱為不完全電子商務(wù)。例如，通過網(wǎng)上購買圖書等實(shí)物，且以聯(lián)邦快遞等運(yùn)送形式交貨，因而使這一過程處于不完全電子商務(wù)狀態(tài)；而通過網(wǎng)絡(luò)銷售軟件等數(shù)字商品，由于其交貨、支付和代理人均表現(xiàn)為數(shù)字化，因而它是一種完全電子商務(wù)。區(qū)分完全電子商務(wù)與不完全電子商務(wù)對(duì)我們研究電子商務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)很有必要，無論是商品，還是銷售過程，抑或是代理人，只要其中有某一個(gè)維度表現(xiàn)為數(shù)字化，其會(huì)計(jì)確認(rèn)也就不能等同于原有的傳統(tǒng)商務(wù)的做法。

　　1、數(shù)字化商品的會(huì)計(jì)確認(rèn)

　　網(wǎng)絡(luò)對(duì)于數(shù)字化的產(chǎn)品或能被電子化傳遞的產(chǎn)品（如軟件和音樂）而言，它可被當(dāng)作一種完全的市場(chǎng)渠道。進(jìn)一步說，數(shù)字化商品一般是指由數(shù)字比特構(gòu)成的數(shù)據(jù)庫、新聞和信息、書籍、雜志、電視和廣播節(jié)目、電影、電子游戲、音樂唱片，以及計(jì)算機(jī)軟件等。由于這些商品具有低復(fù)制成本、非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性等特點(diǎn)，故使人們對(duì)其銷售的確認(rèn)感到疑惑。

　　不同類型的數(shù)字化商品的銷售方式各有不同：軟件通過FTP （文件傳輸協(xié)議）、直接下載、電子郵件發(fā)送；報(bào)紙和雜志通過網(wǎng)站發(fā)布和“電子雜志”分送；圖像（如剪貼畫、圖片等）通過網(wǎng)站展示和下載；電影通過MPEG3格式、視頻流 （Real Network、AVI、QuickTime）等復(fù)制；音樂則通過MP3、波形文件、 RealAudio下載。由于采用的銷售方式不同，因而銷售收入確認(rèn)的條件與時(shí)間也不盡相同，收入與成本的配比原則難以實(shí)現(xiàn)。特別應(yīng)當(dāng)看到的是，有些數(shù)字化商品的收入是視同銷售還是視同使用費(fèi)收入，往往難以準(zhǔn)確地界定。

　　對(duì)著作類的商品，通常我們將其使用費(fèi)收入定義為任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作包括電影版權(quán)的使用或使用權(quán)所支付的費(fèi)用。當(dāng)一本書被數(shù)字化并通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行電子化傳送時(shí)，由于生產(chǎn)數(shù)字化書籍的邊際成本為零，同時(shí)該版權(quán)又仍為轉(zhuǎn)讓者所有，故將其視作使用費(fèi)收入也在情理之中。持相反意見的人則認(rèn)為，電子版權(quán)僅僅是實(shí)物的替代品，由于受讓者有權(quán)為了運(yùn)作而在其業(yè)務(wù)范圍內(nèi)復(fù)制多份拷貝，故在大多數(shù)情況下，所得應(yīng)視作銷售收入。

　　新的銷售模式，如共享軟件、免費(fèi)軟件和付款使用等正在不斷地涌現(xiàn)，以充分發(fā)掘因特網(wǎng)的潛在商機(jī)。盡管這些模式出現(xiàn)在特定行業(yè)（如軟件業(yè)和出版業(yè)），但它們將最終擴(kuò)展到其他行業(yè)，這不免給收入的確認(rèn)帶來新的課題�！�2003年中國(guó)搜索引擎研究報(bào)告》顯示：中國(guó)引擎市場(chǎng)達(dá)到5.2億元，比2002年增長(zhǎng)了127%.今后三年內(nèi)中國(guó)搜索引擎市場(chǎng)增長(zhǎng)將保持在60%至70%之間，2004年可達(dá)到8.8億元，2006年更可達(dá)到24億元。倘若搜索力成為網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的新高地，搜狐、新浪、8848等企業(yè)的收入確認(rèn)將給會(huì)計(jì)帶來什么樣的影響？而諸如IE地址欄搜索、網(wǎng)站登陸、固定排名、競(jìng)價(jià)排名等不同搜索引擎成本又應(yīng)當(dāng)如何與相應(yīng)收入配比？大型搜索企業(yè)以海量搜索為主，新興的搜索方法猶如雨后之春筍，層出不窮，因而也就不免涉及各自的信息搜索費(fèi)用的確認(rèn)與歸集問題。

　　2、數(shù)字化銷售過程的會(huì)計(jì)確認(rèn)

　　數(shù)字化銷售過程的會(huì)計(jì)確認(rèn)也帶來新的難題。以銷售軟件產(chǎn)品為例，目前試用銷售法在軟件市場(chǎng)廣為采用，許多會(huì)計(jì)軟件多采用先讓用戶使用3個(gè)月（或更長(zhǎng)），再由用戶決定是否對(duì)其付款以獲取永久使用權(quán)的做法。在此模式下銷售商也面臨銷售收入的確認(rèn)問題。應(yīng)當(dāng)說，物質(zhì)商品的試用銷售一般具有商品交貨在先，收款在后，試用期間買方只有商品使用權(quán)和保管權(quán)而無商品的所有權(quán)等特點(diǎn)，這些特點(diǎn)對(duì)軟件銷售應(yīng)無例外，但由于物質(zhì)商品試用銷售中的產(chǎn)品多為有形的耐用新產(chǎn)品，試用期間銷售商在會(huì)計(jì)處理時(shí)通常將該商品的成本由產(chǎn)成品賬戶轉(zhuǎn)入發(fā)出商品賬戶，待收款后再確認(rèn)其銷售收入。而軟件試用銷售則不同，由于軟件的復(fù)制成本極低，且軟件使用權(quán)的中止可以借助其中的應(yīng)用程序自動(dòng)完成。同時(shí)，在我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-收入》中又尚未對(duì)試用銷售方式加以規(guī)定，因而軟件產(chǎn)品如何區(qū)別于物質(zhì)產(chǎn)品對(duì)其試用銷售收入加以確認(rèn)？能否僅僅以是否支付款項(xiàng)作為銷售確認(rèn)的惟一條件？而當(dāng)款項(xiàng)收取之后，是否允許客戶所提出的銷售退貨？軟件試用銷售是否能保證軟件銷售不會(huì)產(chǎn)生壞賬費(fèi)用？如果會(huì)產(chǎn)生，又應(yīng)當(dāng)按什么樣的比率計(jì)提？諸如此類問題都是采用試用銷售的軟件企業(yè)所必須考慮的。

　　而對(duì)于購買計(jì)算機(jī)軟件的單位而言，其收貨的會(huì)計(jì)確認(rèn)也面臨著困難。信息技術(shù)的進(jìn)步使計(jì)算機(jī)軟件的交貨方式越發(fā)與物質(zhì)產(chǎn)品不同。早期企業(yè)用戶購買軟件總是通過軟盤交貨，同時(shí)還附有授權(quán)書（License），而現(xiàn)階段購買軟件卻可能通過網(wǎng)絡(luò)下載。前不久報(bào)道的朝華軟件公司購買了Borland公司300萬元軟件，沒有實(shí)物，只給了一張300萬元的發(fā)票，當(dāng)朝華軟件公司要銷售方書面的授權(quán)書，得到的回復(fù)是“你上網(wǎng)查號(hào)去”。面對(duì)如此“虛擬”的買賣，購貨單位如何對(duì)這類業(yè)務(wù)加以確認(rèn)。

　　3、電子“代理人”的會(huì)計(jì)確認(rèn)

　　在會(huì)計(jì)確認(rèn)中，對(duì)電子商務(wù)中的電子“代理人”（Electronic Agent）的出現(xiàn)不能不詳加考慮。所謂電子“代理人”，是指“不需要人的審查或操作，而能用于獨(dú)立地發(fā)出、回應(yīng)電子記錄，以及部分或全部地履行合同的計(jì)算機(jī)程序、電子的或其他自動(dòng)化手段”。美國(guó)《統(tǒng)一計(jì)算機(jī)信息交易法》分別在第107條、202條、203條、206條和213條，從不同角度對(duì)電子“代理人”問題作了規(guī)定。此外，聯(lián)合國(guó)貿(mào)易法委員會(huì)在其《電子簽名統(tǒng)一規(guī)則（草案）》第8條“強(qiáng)化證書的內(nèi)容”中，也使用了電子“代理人”一詞。在購銷過程中，商品買賣合同并無書面文件存在，也沒有價(jià)格談判、討價(jià)還價(jià)等發(fā)生，而完全由計(jì)算機(jī)替代人自動(dòng)進(jìn)行購銷行為，這種電子代理自動(dòng)訂約行為，將隨著電子商務(wù)的發(fā)展而日益增多。由此也就給會(huì)計(jì)確認(rèn)提出新的問題：能否直接根據(jù)電子“代理人”的訂單或收單，直接確認(rèn)購銷業(yè)務(wù)，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，電子“代理人”在購銷過程中如果出現(xiàn)差錯(cuò)，其責(zé)任由誰承擔(dān)，系統(tǒng)如何對(duì)出現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)加以更正等等。

　　在電子商務(wù)購銷過程中，退貨（或稱反向物流）顯得十分復(fù)雜，傳統(tǒng)商務(wù)退貨只要將商品送到購買商店即可，但在電子“代理人”處卻顯得困難，為了向電子“代理人”或中間商退貨，顧客需要得到該電子“代理人”的認(rèn)可，然后將東西包裝好，出錢將其寄回，買好保險(xiǎn)，然后等待一至二個(gè)出賬周期才能得到退貨。由于電子“代理人”接收退貨的困難，目前在亞洲或澳大利亞，許多銷貨公司委托星羅棋布的加油站作為其收集點(diǎn)，負(fù)責(zé)接受顧客的退貨，這種委托第三方接受退貨的做法，使會(huì)計(jì)處理顯得更為復(fù)雜了。

　　值得注意的是，在我國(guó)剛公布的《電子簽名法》第13條中規(guī)定必須同時(shí)符合四個(gè)條件方可視為可靠的電子簽名，其中的第4款為“簽署后對(duì)數(shù)據(jù)電文內(nèi)容和形式的任何改動(dòng)能夠被發(fā)現(xiàn)”，這便要求除了必須有相應(yīng)的不被改動(dòng)的數(shù)據(jù)電文作為對(duì)照以外，還應(yīng)采用數(shù)據(jù)摘要等方法加以證實(shí)，但要保證萬無一失則有一定的難度。

　　二、電子商務(wù)的會(huì)計(jì)計(jì)量

　　會(huì)計(jì)計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心職能。盡管電子商務(wù)具有不同于傳統(tǒng)商貿(mào)活動(dòng)的許多特征，但商品經(jīng)濟(jì)條件下一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都同商品價(jià)值分不開的基本原理，仍然適用于電子商務(wù)這樣一個(gè)特定模式。既然電子交易事項(xiàng)也同樣包含一定價(jià)值的數(shù)量關(guān)系變動(dòng)，其會(huì)計(jì)計(jì)量就不可缺少。筆者認(rèn)為，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家莫斯特（K.S.Most）所提出的會(huì)計(jì)計(jì)量主要由定量的屬性和為定量屬性所需采用的尺度兩要素論，仍然可作為今日研究電子商務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的出發(fā)點(diǎn)。

　　1、歷史成本的重新定位

　　電子商務(wù)營(yíng)運(yùn)環(huán)境可能給歷史成本的主張者帶來強(qiáng)有力的支持。這是因?yàn)�，�?jìng)爭(zhēng)時(shí)代采用的是即時(shí)生產(chǎn)方式，根據(jù)消費(fèi)者的需要確定企業(yè)的生產(chǎn)量，而電子商務(wù)的快速反應(yīng)，又使存貨可達(dá)“零狀態(tài)”，這便最大程度減少存貨等資產(chǎn)因采用歷史成本計(jì)量所帶來的弱相關(guān)性。近來，人們一直對(duì)全國(guó)最大的電子商務(wù)公司-海爾所實(shí)行的“三個(gè)零”（零庫存、零距離、零營(yíng)運(yùn)成本）倍加推崇。該“三個(gè)零”從另一個(gè)側(cè)面映射出歷史成本計(jì)量的亮點(diǎn)。其中“零庫存”可能導(dǎo)致歷史成本與現(xiàn)行成本差距縮小，配送中心根據(jù)訂單組織存貨，實(shí)行即時(shí)采購。即時(shí)配送、即時(shí)分撥，因而對(duì)存貨等流動(dòng)資產(chǎn)而言，其歷史成本就可能接近于現(xiàn)行成本。由此也就使其相關(guān)性有了很大的提高。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，我們還擔(dān)心因費(fèi)用是以歷史成本計(jì)量，收入是以現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量，兩者因計(jì)量屬性的不一致而失去配比，但從海爾公司的電子商務(wù)運(yùn)營(yíng)過程來看，由于其很好地實(shí)現(xiàn)“零庫存”和“零距離”地發(fā)出商品，因而使產(chǎn)品的銷貨收入與銷貨成本實(shí)現(xiàn)邏輯上的統(tǒng)一，因而符合會(huì)計(jì)上的配比原則。

　　“歷史成本由于其客觀性和可驗(yàn)證性，在物價(jià)變動(dòng)不是非常劇烈（當(dāng)然，‘非常劇烈’一詞在此只是定性，還無法準(zhǔn)確地定量）時(shí)仍可以應(yīng)用于某些傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)項(xiàng)目，尤其流動(dòng)資產(chǎn)的計(jì)量仍將以歷史為主（主要原因在于短期內(nèi)物價(jià)變動(dòng)不可能給流動(dòng)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)帶來太大的麻煩）”。海爾公司采用的“一流三網(wǎng)”（“一流”是以訂單信息流為中心：“三網(wǎng)”分別是全球供應(yīng)鏈資源網(wǎng)絡(luò)、全球用戶資源網(wǎng)絡(luò)和計(jì)算機(jī)信息網(wǎng)絡(luò)）的同步運(yùn)營(yíng)，從根本上保證了其相關(guān)性。從發(fā)展眼光看，未來的“三個(gè)零”以及“一流三網(wǎng)”決非曲高和寡，而是大多數(shù)電子商務(wù)企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而使歷史成本計(jì)量更具有其生命力。

　　2、現(xiàn)行成本可操作性增強(qiáng)

　　在傳統(tǒng)的商業(yè)模式之下，現(xiàn)行成本仍然存有許多不足，例如它難以存在與原持有資產(chǎn)完全吻合的重置成本，使財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間仍然缺乏可比性，以及在計(jì)算上缺乏足夠可信的證據(jù)，因而影響會(huì)計(jì)信息的可靠性等。然而它在保證會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益趨于一致等方面卻是其他的計(jì)量屬性所不能及的，因而在電子商務(wù)會(huì)計(jì)中也應(yīng)占有一席之地。同時(shí)我們應(yīng)當(dāng)看到，電子商務(wù)的全球化與實(shí)時(shí)性的特點(diǎn)，為現(xiàn)行成本的計(jì)算提供可能，信息中介（infomediary）所提供的商品價(jià)格動(dòng)態(tài)信息庫使各項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格唾手可得，因而使企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)投入成本的計(jì)算變得十分方便。這可能會(huì)促使許多學(xué)者對(duì)這一計(jì)量屬性的利弊及可操作性重新加以評(píng)價(jià)。很明顯，在歷史成本與現(xiàn)行成本兩種計(jì)量屬性的選擇上，歷史成本固然有“一流三網(wǎng)”的平臺(tái)，有“三個(gè)零”等新型物流模式的支持而變得更加相關(guān)，但要使任何資產(chǎn)在企業(yè)停留一段時(shí)間之后仍然完全與交易價(jià)格不相背離是不現(xiàn)實(shí)的�，F(xiàn)行成本以多數(shù)資產(chǎn)均可根據(jù)網(wǎng)上所公布的市場(chǎng)價(jià)格獲取重置成本而使計(jì)算操作變得可行，當(dāng)然，歷史成本與現(xiàn)行成本的本質(zhì)區(qū)別總是存在的，面對(duì)這兩種較為可行的計(jì)量屬性，需要針對(duì)不同的資產(chǎn)科學(xué)地加以選擇。

　　3、未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值亟需探索

　　如果將資產(chǎn)的本質(zhì)界定為“未來經(jīng)濟(jì)效益”，理想的計(jì)量屬性應(yīng)當(dāng)首推未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。在評(píng)價(jià)這一計(jì)量屬性時(shí)，我們總是以其計(jì)算公式中的年預(yù)期現(xiàn)金流量、預(yù)計(jì)年限和適用的年貼現(xiàn)率三個(gè)變量帶有很大的主觀因素為由而敬而遠(yuǎn)之。有跡象表明，電子商務(wù)環(huán)境可能會(huì)逐步令上述三個(gè)變量變得客觀和有據(jù)可依，進(jìn)而使未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值成為一種科學(xué)的方法。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB，2000）在會(huì)計(jì)計(jì)量中運(yùn)用未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值提出的5項(xiàng)原則，其中很難兩全的是“市場(chǎng)人士在正常交易中考慮到的所有問題都不能漏掉”與“預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量或利率時(shí)不應(yīng)包含主體管理層一點(diǎn)都不了解的假定”。電子商務(wù)環(huán)境盡管提供數(shù)以萬計(jì)的各類信息供市場(chǎng)人士與主體管理層選擇，但難以兩全的局面可能隨著日益眾多的電子商務(wù)公司對(duì)這一方法需求之迫切而早日得以解決。未來電子商務(wù)公司的數(shù)量可能令人瞠目結(jié)舌，因?yàn)槟壳耙呀?jīng)出現(xiàn)2分鐘可注冊(cè)一個(gè)網(wǎng)上商標(biāo)，3分鐘可開通存放網(wǎng)站的主機(jī)，15分鐘能自己動(dòng)手建設(shè)一個(gè)漂亮的網(wǎng)站，而20分鐘用戶可擁有自己的網(wǎng)上商店，并可開始在網(wǎng)上發(fā)展業(yè)務(wù)，且擁有網(wǎng)站的網(wǎng)上“店面”所需費(fèi)用不過是1 000元而已。這些新設(shè)立的公司從其自身利益出發(fā)，都可能將未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值視為企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的一個(gè)很重要的估值方式，進(jìn)而采用這一指標(biāo)進(jìn)行估值。同時(shí)，對(duì)于有形資產(chǎn)來說，采用未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值無疑更能符合投資者的需要。這便可能吸引人們對(duì)未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值這一計(jì)量屬性的極大興趣。

　　總之，傳統(tǒng)商務(wù)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇有其特定的環(huán)境，電子商務(wù)對(duì)此不可能亦步勸；趨。除了以卜三種計(jì)量方法外，尚有現(xiàn)行市價(jià)和可變現(xiàn)凈值兩種，這五種計(jì)量屬性各有所長(zhǎng)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)電子商務(wù)特定的環(huán)境適當(dāng)?shù)丶右赃x擇。對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)而言，由于“三個(gè)零”以及“一流三網(wǎng)”的出現(xiàn)，以歷史成本為主的計(jì)量或許可在保證可靠性的同時(shí)兼顧到相關(guān)性。而借助于商品價(jià)格動(dòng)態(tài)信息庫可方便獲得計(jì)量結(jié)果，對(duì)于長(zhǎng)期性資產(chǎn)和衍生金融工具等資產(chǎn)的計(jì)量，或許可分別采用現(xiàn)行成本與現(xiàn)行市價(jià)加以計(jì)量。可變現(xiàn)凈值因強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值，于是對(duì)曇花一現(xiàn)的虛擬企業(yè)也許是合適的，未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值又大多用于計(jì)算投資收回和進(jìn)行基建項(xiàng)目的可行性研究，這對(duì)層出不窮的電子商務(wù)公司無疑是個(gè)明智的選擇。

　　查特菲爾德在《會(huì)計(jì)思想史》中指出：“會(huì)計(jì)主要是適應(yīng)不同時(shí)期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)”。電子商務(wù)創(chuàng)建信息時(shí)代全新的商業(yè)模式，會(huì)計(jì)對(duì)這一發(fā)展環(huán)境也必須有一個(gè)適應(yīng)過程，其相應(yīng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告，也面臨著改進(jìn)與創(chuàng)新。