過去，在公眾的心中，非營利機(jī)構(gòu)應(yīng)該致力于一些有價(jià)值的而往往是賒本的事業(yè)，它們的存在本身被看作要依賴于慈善捐贈，而賺錢與慈善事業(yè)是水火不相容的兩回事。近年來，由于市場驅(qū)動(dòng)，非營利組織介入營利領(lǐng)域，以商業(yè)收入來支持公益事業(yè)的做法日益普遍，商業(yè)運(yùn)作的形式日趨多樣。盡管該項(xiàng)收入占非營利組織總收入的比例依然只是很小一部分，但是卻影響著非營利事業(yè)的發(fā)展規(guī)模和發(fā)展方向。因此大多數(shù)國家在立法上越來越重視對非營利組織所得收入的管理和規(guī)范，傾向于給予非營利組織更多的選擇發(fā)展空間，由限制向營利領(lǐng)域介入轉(zhuǎn)向規(guī)范其商業(yè)經(jīng)營。一般來說，為確保組織活動(dòng)的非營利宗旨，防止稅收的流失，稅法至少應(yīng)解決如下問題：一個(gè)免稅的非營利組織可以開展多少與組織宗旨無關(guān)的商業(yè)活動(dòng)？對與組織宗旨相關(guān)的商業(yè)收入和無關(guān)商業(yè)收入的稅收規(guī)定應(yīng)作怎樣的區(qū)分？法律依據(jù)是什么？對于非營利組織經(jīng)營所得的使用法律應(yīng)作怎樣的限制？對資金流向要如何從稅收上加以管理？事實(shí)上，這些問題一直是理論界和政策部門爭論的焦點(diǎn)，同時(shí)也是立法不斷完善的關(guān)鍵所在。

　　一、非營利組織的“贏利”趨勢

　　1.非營利組織“贏利”的現(xiàn)實(shí)性分析。非營利組織的資金來源大體可分為四部分：財(cái)政補(bǔ)貼，包括來自中央政府和地方政府的撥款和項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)；社會捐贈，包括個(gè)人捐贈、企業(yè)、基金會及國際組織提供的資助；服務(wù)收費(fèi)，包括會員繳費(fèi)、服務(wù)取酬；經(jīng)營性收入，包括經(jīng)營實(shí)體收入、投資收入、產(chǎn)品銷售收入等。而不同的社會發(fā)展時(shí)期非營利組織的籌資渠道又會有所不同。羅森堡（Nelson Rosenbaum）以美國為典型，把美獨(dú)立戰(zhàn)爭后非營利事業(yè)的演進(jìn)分成四個(gè)階段，相應(yīng)地非營利組織的籌資也分為四種模式，即20世紀(jì)初期之前的民主互助模式、工業(yè)革命階段的慈善贊助模式、經(jīng)濟(jì)蕭條階段的人民權(quán)利模式以及當(dāng)代市場競爭階段的商業(yè)經(jīng)營模式。在前三個(gè)階段，非營利組織的資金來源分別是靠私人互助、富人慷慨解囊、政府資助。而在市場競爭日益激烈的今天，單靠傳統(tǒng)的資助模式已不足以維持非營利組織的生存和發(fā)展，它們必須自謀生路，全力尋求資金來源上的自給自足。

　　現(xiàn)實(shí)的發(fā)展也證實(shí)商業(yè)收入是當(dāng)代非營利組織的不可缺少的資金來源。根據(jù)約翰�；羝战鹚狗菭I利部門的比較研究項(xiàng)目（GNP）對全球22國的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，各國非營利部門的平均收入來源是會費(fèi)和其他商業(yè)收入占49%、公共撥款占40%、而慈善捐贈僅占11%，而且該項(xiàng)收入包括了個(gè)人捐贈、基金捐贈和團(tuán)體捐贈在內(nèi)。其中，以會費(fèi)、服務(wù)費(fèi)和經(jīng)營收入為主的國家占59%；而以政府撥款為主的國家位居第二。該項(xiàng)研究反映出的最明顯結(jié)論是，過去想當(dāng)然認(rèn)為非營利組織的經(jīng)費(fèi)主要來自民間志愿捐贈的觀念是錯(cuò)誤的，事實(shí)上，沒有一個(gè)國家的非營利部門是主要依靠私人慈善捐贈生存，盡管這一直是非營利組織積極爭取的重要資源。即使在美國這個(gè)私人捐贈最為盛行的國家，私人捐贈占非營利組織資金結(jié)構(gòu)的比重也僅為12.9%，而多達(dá)3200億美元（占56.6%）是來自服務(wù)收費(fèi)和經(jīng)營性收入（1995年）。隨著非營利組織的籌資環(huán)境逐漸變得復(fù)雜，自籌資金的比例逐步增加，適當(dāng)?shù)氖袌鲞\(yùn)作正被引入非營利領(lǐng)域，成為新時(shí)期非營利組織壯大規(guī)模和推廣其社會使命的重要手段。

　　2.非營利組織“贏利”的可能性分析。隨著公民社會的發(fā)展，非營利組織的商業(yè)化經(jīng)營逐漸得到公眾的認(rèn)同。這些組織在不改變其公益使命的前提下可以從事合法的經(jīng)濟(jì)和商業(yè)活動(dòng)，可以有市場、有營銷和利潤，甚至可以使用與營利組織相同的方式賺錢。但是，伴隨非營利組織在營利領(lǐng)域的活動(dòng)日益多樣化，有關(guān)組織是否可以“贏利”以及如何“贏利”的探討成為焦點(diǎn)。按照理論界的說法，由于非營利組織的非營利性，使其不能通過以營利為目的經(jīng)營活動(dòng)來獲得利潤，維持自身的存續(xù)與發(fā)展，這是它有別于企業(yè)等市場主體的根本特征。那么，非營利組織“不營利”是否意味著它不能從事商業(yè)活動(dòng)及創(chuàng)造收入呢？

　　20世紀(jì)90年代初，非營利領(lǐng)域的知名學(xué)者萊斯特。塞拉蒙教授就非營利組織的“非營利性”作出了明確界定。他指出，非營利組織區(qū)別于商業(yè)組織的基本特征-“非營利”應(yīng)體現(xiàn)在以下三方面：①不以營利為目的，即非營利組織不以獲取利潤為組織的根本宗旨；②不能進(jìn)行利潤分配，即非營利組織允許從事一定形式的經(jīng)營活動(dòng)賺取利潤，只是贏余收入不能在成員間進(jìn)行分紅或利潤分配；③不得將組織資產(chǎn)轉(zhuǎn)為私人資產(chǎn)，即非營利組織的資產(chǎn)是一定意義上的“公益或互益資產(chǎn)”，屬于社會，不歸組織經(jīng)營者所有。

　　由此看來，非營利組織完全可以開展一定形式的經(jīng)營性活動(dòng)及產(chǎn)生利潤，只要該活動(dòng)遵循“非營利”的原則，而不是受利潤驅(qū)動(dòng)，以營利為目的。事實(shí)上在大多數(shù)國家，只要不違背“非營利”的宗旨，非營利組織的商業(yè)經(jīng)營就是合法的，就能獲得社會的認(rèn)同，其稅收上的減免稅待遇也不會受到威脅。

　　3.非營利組織“贏利”的必要性分析。在市場化程度較高的競爭時(shí)代，消費(fèi)者的購買有了比較選擇的機(jī)會，非營利領(lǐng)域也逐漸擺脫了通過在市民中間的精神說教獲取捐款的依賴心理，而引進(jìn)了用項(xiàng)目、社會影響等無形產(chǎn)品參與市場競爭的概念，他們必須具備更強(qiáng)的市場運(yùn)作能力、更多的發(fā)展資金才能保持不敗的業(yè)績，而傳統(tǒng)的資助模式顯然難以維持非營利組織不斷擴(kuò)大的項(xiàng)目及活動(dòng)開銷。一方面，私人慈善捐贈的市場規(guī)模始終有限，另一方面，隨著政府逐步退出在社會福利事業(yè)中的壟斷地位，公共部門給予非營利組織的財(cái)政撥款也日益削減。由于資金不足，很多管理人才被挖走，活動(dòng)開展受限，社會影響力低下。事業(yè)成長與資金收縮的矛盾是目前很多非營利組織都面臨的問題。因此，在慈善捐贈不盛行和政府投資日益減少的今天，非營利組織介入營利領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)將是發(fā)展的必然趨勢，未來發(fā)展公益事業(yè)所需的資金將更多地依賴服務(wù)收費(fèi)和商業(yè)運(yùn)作資金。

　　目前，世界各國的非營利組織都在積極尋求通過商業(yè)化的渠道籌款，以維持組織的運(yùn)作和提供服務(wù)，保證完成組織的社會使命。自營創(chuàng)收的活動(dòng)被看作是比捐款和撥款更為可靠也更為穩(wěn)定的資金來源。不僅如此，非營利組織的收支能力在很大程度上還關(guān)系到它能爭取到多少政府撥款和企業(yè)贊助。有調(diào)查顯示，在相同類型的非營利組織中，能夠較容易獲得資助的總是那些籌資能力強(qiáng)、社會影響大、并能使捐贈資金不斷增值的非營利組織。政府是以各個(gè)組織獲得社會資源的多寡作為社會大眾肯定程度的指標(biāo)，并以此為依據(jù)決定給予哪個(gè)組織更多的財(cái)政支持。而企業(yè)也不愿意把錢捐給一個(gè)完全依賴外界“供血”、不知何時(shí)就會“死亡”的公益組織，即使該組織從事的事業(yè)多么為社會所需。社會的發(fā)展趨勢要求非營利組織在繼續(xù)爭取傳統(tǒng)財(cái)源的同時(shí)進(jìn)入營利性領(lǐng)域?qū)で笮碌馁Y金來源，以保證其能自由開展業(yè)務(wù)活動(dòng)而盡量不受外界捐資不足的制約。正向弗斯頓伯格所說：“現(xiàn)代非營利機(jī)構(gòu)必須是一個(gè)混合體：就其宗旨而言，它是一個(gè)傳統(tǒng)的慈善機(jī)構(gòu)；而在開辟財(cái)源方面，它是一個(gè)成功的商業(yè)組織。當(dāng)這兩種價(jià)值觀在非營利組織內(nèi)相互依存時(shí)，該組織才會充滿活力。”

　　二、對非營利組織從事商業(yè)活動(dòng)的稅收規(guī)制

　　目前各國都制定嚴(yán)格而周詳?shù)姆�律法�?guī)及制度體系，對非營利組織的相關(guān)收入主要通過稅法加以監(jiān)督和管理。一方面通過不同的稅收優(yōu)惠政策規(guī)范、引導(dǎo)非營利組織的商業(yè)活動(dòng)，另一方面對非營利組織商業(yè)收入的使用加以限制。如果超越了有關(guān)限制，則不僅非營利組織的減免稅資格受到威脅，而且還可能被撤銷其組建批準(zhǔn)及受到不同程度的處罰。

　　1.有關(guān)商業(yè)收入的稅收優(yōu)惠政策。對非營利組織的所得給予稅收優(yōu)惠政策是各國通行的趨勢與做法。一般的規(guī)則是，稅法允許非營利組織開展商業(yè)經(jīng)營，但是對此類業(yè)務(wù)收入?yún)s不能享有免稅資格，非營利組織的商業(yè)收入要和營利機(jī)構(gòu)一樣，依據(jù)相同的稅收規(guī)定繳納所得稅。具體來說，各國政府對非營利組織從事商業(yè)活動(dòng)的稅收規(guī)制大體分為五種情況：

　　①對非營利組織從事的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)生成的利潤實(shí)行全面征稅制。如在保加利亞、印度、菲律賓等不發(fā)達(dá)國家，非營利組織從事所有商業(yè)活動(dòng)生成的凈收入，包括利息、股息、紅利皆須繳納所得稅。該項(xiàng)規(guī)定雖然確保了非營利組織的非營利性，防止了國家稅收的流失，但它使非營利組織缺乏獨(dú)立性和對外界變化的適應(yīng)能力，抑制了組織規(guī)模的壯大。

　�、趯ι虡I(yè)活動(dòng)的所得全面免稅，而不需考慮產(chǎn)生收入的活動(dòng)是否與非營利目的相關(guān)。比如在英國、澳大利亞、波蘭等國，非營利組織的任何商業(yè)收入（相關(guān)的或不相關(guān)的）均可免除所得稅，但前提條件是所有收入必須用于非營利目的。有所不同的是，在英國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不可由非營利組織直接從事，只可間接地透過子機(jī)構(gòu)進(jìn)行，而波蘭、澳大利亞則對此不作限制。這里雖然對收入來源不作區(qū)別，但凡是有此規(guī)定的必然要跟隨對資金流向的限制，以避免公司利用非營利的身份達(dá)成轉(zhuǎn)移資金的目的。與全面征稅制相比，對非營利組織所得全部免稅很可能誤導(dǎo)組織的投資選擇，使大量資金流向營利領(lǐng)域，造成不公平競爭并助長逃稅漏稅風(fēng)氣。

　　③只對與非營利目的無關(guān)的商業(yè)收入征稅。比如美國稅法將非營利組織的收入分為免稅收入、與免稅目的無關(guān)而免稅的收入（包括紅利、利息、租金和使用費(fèi)這類“投資收入”）以及與免稅目的無關(guān)而征稅的收入。對這部分收入不論數(shù)額多少均可免稅。而對與免稅目的無關(guān)的商業(yè)收入，除非它屬于所規(guī)定的“投資收入”，否則與營利機(jī)構(gòu)從事商業(yè)活動(dòng)同樣的方式征稅。這種稅收政策有效避免了非營利組織因免稅待遇和“光環(huán)效應(yīng)”（即因組織的非營利宗旨使其在某種程度上比營利部門更容易被信賴，更容易得到顧客）造成的不公平競爭及國家稅收的流失，另一方面，它使非營利組織的活動(dòng)范圍受到限制，導(dǎo)致其在營利領(lǐng)域的創(chuàng)收很少。象1991年美國非營利組織繳納的無關(guān)經(jīng)營所得稅只有116百萬美元，不足其收入0.5萬億美元的0.0003%.

　�、芊菭I利組織參與營利性活動(dòng)的收入有權(quán)享受低于企業(yè)所得稅率的稅收優(yōu)惠。這一政策的理論依據(jù)是，雖然在從事贏利性商業(yè)活動(dòng)這一點(diǎn)上非營利與營利部門沒有區(qū)別，但是在資金使用上，非營利組織的贏利性收入不能使私人獲利，而營利公司則可在公司所有者中自由分配利潤。基于這一點(diǎn)稅法的優(yōu)惠政策就應(yīng)適當(dāng)向非營利組織傾斜，更多保證它們的利益。比如日本法律規(guī)定，公益團(tuán)體參與營利性活動(dòng)有權(quán)享受27%的低稅率，而一般性企業(yè)則要按37.5%的稅率交納所得稅。

　�、菰试S小部分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所得利潤免稅，而超過該限額的數(shù)目則需納稅。如在匈牙利，財(cái)團(tuán)法人由經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所得凈收益中可獲得1000萬匈牙利幣或總收入的10%的免稅，取兩者中較高的數(shù)額予以免稅，其余部分則須繳稅。

　　2.對非營利組織商業(yè)所得資金使用的限制。為保證非營利組織的商業(yè)收入盡量用于公共目的，許多國家除了對非營利組織的收入來源加以規(guī)范，還通過立法限定組織每年最低慈善支出的比例，保證資金盡可能地用于與其宗旨相關(guān)的活動(dòng)。一般來說，只有非營利組織的商業(yè)行為是基于組織的公益宗旨并將大部分利潤最終用于非營利活動(dòng)（如文化、教育、扶貧等），其收入才可享受減免稅待遇。畢竟立法允許非營利組織從事經(jīng)營性活動(dòng)是為了使其具備為社會提供更多福利的能力，而不是使其財(cái)源豐厚、組織穩(wěn)定，甚至利用減免稅的特權(quán)進(jìn)行投資經(jīng)營，使個(gè)人受益。

　　世界各國，尤其是那些對非營利組織的商業(yè)經(jīng)營持鼓勵(lì)態(tài)度的市場經(jīng)濟(jì)國家，都制定相關(guān)政策對非營利組織的收入流向作了限制。

　　比如日本法律規(guī)定，公益組織的贏利活動(dòng)所占的比例應(yīng)低于50%，這部分經(jīng)營收入除用于維持正常的運(yùn)作所需資金外，必須用于公益活動(dòng)。在盡可能的情況下，用于公益活動(dòng)的花費(fèi)應(yīng)不低于總支出的50%.另外，如果非營利組織將經(jīng)營性收入用于公益事業(yè)，則收入可以免稅20%甚至更低。韓國稅法也有類似的規(guī)定，非營利組織的商業(yè)收入如果在5年內(nèi)不支取并用于非營利目的時(shí)，則可享受50%免稅待遇。新加坡的法律規(guī)定，從事任何貿(mào)易或商業(yè)活動(dòng)的慈善組織，其經(jīng)營所得必須全部用于慈善目的時(shí)才可享受免稅待遇。另外，如果慈善組織不能將總收入的80%或更高用于新加坡國內(nèi)的慈善事業(yè)，則未被用于慈善事業(yè)的那部分收入應(yīng)依法納稅。在美國，雖然稅法沒有特別規(guī)定免稅的非營利組織可開展商業(yè)活動(dòng)的限額，但是，當(dāng)不相關(guān)商業(yè)收入達(dá)到相當(dāng)程度（超過35%），以致令人懷疑其主要活動(dòng)偏離了組織的非營利宗旨時(shí)，該機(jī)構(gòu)的免稅資格就會受到威脅。

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