一、《企業(yè)會計制度》關(guān)于流動資產(chǎn)盤盈、盤虧會計處理規(guī)定的矛盾

　　《企業(yè)會計制度》在“待處理財產(chǎn)損溢”科目的使用說明中規(guī)定：盤盈、盤虧、毀損的流動財產(chǎn)，報經(jīng)批準(zhǔn)后處理時，流動資產(chǎn)的盤盈，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，貸記“管理費用”科目。流動資產(chǎn)盤虧、毀損，應(yīng)當(dāng)先減去殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人的賠償，借記“原材料”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。剩余凈損失，屬于非常損失部分，借記“營業(yè)外支出-非常損失”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目；屬于一般經(jīng)營損失部分，借記“管理費用”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。

　　然而，在“現(xiàn)金”科目的使用說明中卻明確規(guī)定：每日終了結(jié)算現(xiàn)金收支、財產(chǎn)清查等發(fā)現(xiàn)的有待查明原因的現(xiàn)金短缺或溢余，應(yīng)通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算。屬于現(xiàn)金短缺的，應(yīng)按實際短缺的金額，借記“待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損溢”科目，貸記“現(xiàn)金”科目；屬于現(xiàn)金溢余的，按實際溢余的金額，借記 “現(xiàn)金”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損溢”科目。待查明原因后作如下會計處理：

　　1.如為現(xiàn)金短缺，屬于應(yīng)由責(zé)任人賠償?shù)牟糠�，借記“其他�?yīng)收款-應(yīng)收現(xiàn)金短缺款（××個人）”或“現(xiàn)金”等科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損溢”科目；屬于應(yīng)由保險公司賠償?shù)牟糠�，借記“其他�?yīng)收款-應(yīng)收保險賠款”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損溢”科目；屬于無法查明的其他原因，根據(jù)管理權(quán)限，經(jīng)批準(zhǔn)后處理，借記“管理費用-現(xiàn)金短缺”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損溢”科目。

　　2.如為現(xiàn)金溢余，屬于應(yīng)支付給有關(guān)人員或單位的，借記 “待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損溢”科目，貸記“其他應(yīng)付款-應(yīng)付現(xiàn)金溢余（××個人或單位）”科目；屬于無法查明原因的現(xiàn)金溢余，經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損溢”科目，貸記“營業(yè)外收入-現(xiàn)金溢余”科目。

　　由此可見，《企業(yè)會計制度》在兩個科目的說明中出現(xiàn)了以下兩點矛盾：①在“待處理財產(chǎn)損溢”科目的使用說明中規(guī)定對盤盈的流動資產(chǎn)，報經(jīng)批準(zhǔn)處理時應(yīng)沖減管理費用，而在“現(xiàn)金”科目的使用說明中卻規(guī)定，作為流動資產(chǎn)部分的現(xiàn)金，對“現(xiàn)金溢余”進(jìn)行處理時貸記“營業(yè)外收入-現(xiàn)金溢余”科目。②在對現(xiàn)金清查的會計處理中，規(guī)定對無法查明原因的現(xiàn)金溢余，經(jīng)批準(zhǔn)后，記入“營業(yè)外收入-現(xiàn)金溢余”科目，對無法查明原因、經(jīng)批準(zhǔn)后處理的現(xiàn)金短缺，卻記入“管理費用-現(xiàn)金短缺”科目。

　　二、關(guān)于產(chǎn)生上述問題的原因分析

　　首先應(yīng)弄清楚“管理費用”科目與“營業(yè)外收入”科目的核算內(nèi)容。

　　1. “管理費用”科目核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費用，包括企業(yè)的董事會和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營管理中發(fā)生的，或者應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費（包括行政管理部門職工工資、修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等）、工會經(jīng)費、待業(yè)保險費、勞動保險費、董事會費（包括董事會成員津貼、會議費和差旅費等）、聘請中介機(jī)構(gòu)費、咨詢費（含顧問費）、訴訟費、業(yè)務(wù)招待費、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費、無形資產(chǎn)攤銷、職工教育經(jīng)費、研究與開發(fā)費、排污費、存貨盤虧或盤盈（不包括應(yīng)計入營業(yè)外支出的存貨損失）、計提的壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備等。

　　在整個科目說明中，我們不難發(fā)現(xiàn)管理費用只有有關(guān)借方發(fā)生額的介紹，凡是企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費用，均借記“管理費用”科目，期末時，將該科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。

　　2. “營業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系的各項收入，包括固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、非貨幣性交易收益、出售無形資產(chǎn)收益、罰款凈收入等。此處，營業(yè)外收入中的收入是廣義的收入概念。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則-收入》解釋，收入是指“企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常活動中形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入”。顯然，該收入為狹義概念，僅僅包括企業(yè)持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動所取得的收入。而營業(yè)外收入顯然不屬于收入，其核算內(nèi)容應(yīng)該是營業(yè)外的凈收益。

　　簡單地從上述兩個科目的核算內(nèi)容來看，對于流動資產(chǎn)盤盈、盤虧的凈損益，不應(yīng)該是“管理費用”科目核算的范疇，而應(yīng)該作為“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”科目的核算內(nèi)容�？墒牵�在《企業(yè)會計制度》中卻出現(xiàn)了上述矛盾的規(guī)定，究其原因在于《企業(yè)會計制度》力圖通過分析造成流動資產(chǎn)盤盈、盤虧凈損益的原因，將管理原因造成的凈損失記入“管理費用”科目，而將非常原因造成的凈損失記入“營業(yè)外支出”科目；將管理原因形成的盤盈凈收益沖減管理費用，而將非常原因形成的盤盈凈收益記入“營業(yè)外收入”科目。對此，我們可以通過分析收入、費用類會計要素的劃分，來探討此種處理方法的科學(xué)性。

　　在收入、費用要素的設(shè)立上，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）使用了狹義概念的收入和費用要素。收入僅指正常經(jīng)營活動和投資活動的收入，依據(jù)的是“流轉(zhuǎn)過程收入理論”，強(qiáng)調(diào)收入實現(xiàn)的完整過程。費用則僅指正常經(jīng)營費用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計制會計原則，強(qiáng)調(diào)費用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費用責(zé)任的合理歸屬。對于非正常經(jīng)營收入，F(xiàn)ASB單獨設(shè)立了利得要素加以反映，因為利得實質(zhì)上是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”；設(shè)立損失要素反映非正常經(jīng)營活動的支出，因為損失實質(zhì)上是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈虧損”。利得與損失之間不存在因果關(guān)系，不需要按配比性原則加以確認(rèn)。

　　我國目前的會計準(zhǔn)則把會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六項。其中，收入、費用、利潤同屬于損益類科目。企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，其目的就是為了取得收入并形成利潤。收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入，包括基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。基本業(yè)務(wù)收入是企業(yè)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)活動所帶來的收入，按不同行業(yè)可分為產(chǎn)品銷售收入、營運收入、工程價款收入、各種勞務(wù)或服務(wù)收入。其他業(yè)務(wù)收入則是由企業(yè)主要經(jīng)營活動以外的業(yè)務(wù)所帶來的收入。

　　我國的會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)收入與其相關(guān)的成本、費用的因果關(guān)系，選擇的是狹義的收入要素概念。營業(yè)外收入（支出）則完全符合FASB設(shè)立的利得（損失）要素定義，用以反映“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益（虧損）”。

　　三、建議

　　通過上述分析不難看出，無法查明原因的現(xiàn)金溢余應(yīng)該屬于“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”，所以經(jīng)批準(zhǔn)后應(yīng)記入“營業(yè)外收入-現(xiàn)金溢余”科目。而對于其他無法查明原因的流動資產(chǎn)盤盈，原則上也符合“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”，也應(yīng)記入“營業(yè)外收入”科目，沖減管理費用似乎并無令人信服的理由。

　　相反，對于流動資產(chǎn)盤虧造成的凈損失，如果是經(jīng)營過程中存在的管理失誤原因造成，則加強(qiáng)管理后比較容易避免，對此類損失可以記入“管理費用”科目；如果是非常原因造成，則原則上符合“偶發(fā)性”、“邊緣性”的特征，應(yīng)記入“營業(yè)外支出”科目。

　　值得注意的是，盤虧流動資產(chǎn)的凈損失究竟是記入“管理費用”科目還是記入“營業(yè)外支出”科目，主要應(yīng)該依據(jù)造成凈損失的原因，由于利得與損失之間不存在因果關(guān)系，不需按配比性原則加以確認(rèn)。�浭杖胧侵浮捌髽I(yè)在銷售。