一、會計政策選擇的本質(zhì)特征

　　按照國際會計準(zhǔn)則委員會的定義，會計政策是指企業(yè)編報財務(wù)報表時所采用的特定原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和做法（IASC，1993）。會計政策有宏觀會計政策和微觀會計政策之分。微觀（企業(yè)）會計政策是企業(yè)在宏觀會計政策的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)的具體情況所選擇的最能反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計原則、程序和方法的總稱；宏觀會計政策是指一國政府或政府授權(quán)的機構(gòu)為了規(guī)范企業(yè)會計行為、提高會計信息質(zhì)量，實現(xiàn)一定的社會經(jīng)濟目標(biāo)而制訂和發(fā)布的會計準(zhǔn)則規(guī)范的總和，其核心是會計準(zhǔn)則。從會計政策的定義可以看出，會計政策在形式上表現(xiàn)為會計過程的一組技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)上是一種經(jīng)濟利益的博弈規(guī)則和利益分享的制度安排。會計準(zhǔn)則的制訂過程也是財務(wù)報告的編制者與財務(wù)報告相關(guān)利益集團合作博弈達到均衡的過程，已出臺的會計準(zhǔn)則無不是相關(guān)各方利益均衡與妥協(xié)的產(chǎn)物。

　　財務(wù)會計的目標(biāo)在于向外部會計信息使用者提供決策有用的信息，但在現(xiàn)有的以會計準(zhǔn)則為會計政策規(guī)范主體的模式下，對某一經(jīng)濟事項的會計處理有多種備選的會計處理方法，為企業(yè)進行會計政策選擇留下了一定的回旋余地和選擇空間。可以說，企業(yè)會計政策選擇貫穿于企業(yè)從確認(rèn)到計量、記錄、報告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個會計過程，會計的過程其實就是會計政策選擇的過程。從這個意義上講，會計其實是一門貌似精確但事實上并不精確的科學(xué)，會計理論和實務(wù)中的好多問題并沒有一條放之四海而皆準(zhǔn)的取舍標(biāo)準(zhǔn)，因此會計過程的最終產(chǎn)品——會計信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物，是有關(guān)各方如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當(dāng)局等利益博弈均衡的結(jié)果。不同的會計政策選擇導(dǎo)致不同的會計信息，對企業(yè)利害關(guān)系集團產(chǎn)生不同的利益分配結(jié)果，對其投資決策行為也將產(chǎn)生不同的影響，進而影響社會資源的配置效率，所以相關(guān)利益各方都很重視和關(guān)注會計政策的制訂和選擇。此外，對于不同會計政策的選擇還牽涉到對不同經(jīng)濟后果的選擇，并反映在企業(yè)所發(fā)生的成本和其股票價格中，以及對投資者的利益產(chǎn)生不同的影響上。有的投資者的利益分配結(jié)果可能在這種會計政策下較好，而有的投資者可能在選擇另一種會計政策下較好。因此企業(yè)往往難以作出何者最佳的會計政策選擇。任何一個企業(yè)的會計政策選擇都是如此，蓋莫例外；推而廣之，會計政策的選擇問題是一個社會選擇問題。

　　二、公共選擇與會計政策選擇

　　公共選擇又叫集體選擇，是與個人選擇相對應(yīng)的一種決策方式和決策過程。公共選擇理論認(rèn)為，公共物品的特征構(gòu)成了集體選擇存在的理由。公共選擇理論的一個重要研究領(lǐng)域是公共物品，公共物品是指能夠供許多人同時享用且供給成本和享用效果不隨享用人數(shù)的多寡而變化的物品。公共物品具有非排他性和非競爭性的特征，即任何人都可以享用公共物品，且任何人享用公共物品的邊際成本為零。公共選擇理論認(rèn)為：公共物品既包括航標(biāo)、路燈等物質(zhì)產(chǎn)品，也包括由政府提供的非物質(zhì)產(chǎn)品和服務(wù)，如法律、政策、天氣預(yù)報、社會保障等。對于個人和社會來說，公共物品的供給是必要的，但由于搭便車行為的存在，所以自利性的任何個人皆無為公共物品的供給付出代價的動力；在完全競爭的市場經(jīng)濟條件下，公共物品的供給要么不足，要么為零。因此，個人具有搭便車動機的結(jié)果就是：公共物品不能由私人生產(chǎn)和供給，必須由政府或公共部門來承擔(dān)公共物品的供給任務(wù)。而由于公共物品不能象私人物品那樣可以通過市場機制有效率地供給，因此就需要通過集體選擇來決定公共物品的生產(chǎn)和供給。

　　社會是個人的集合體，而每個人的偏好又各不相同，因此集體選擇的首要問題是確定“社會需要什么”，即通過某種方式對個人偏好進行加總，然后再作出社會決策。集體選擇是指參與者依據(jù)某種投票規(guī)則和選擇程序進行的有序的公共抉擇。但由于在比較不同個人利益效用偏好時存在難以量化等諸多困難，至今為止，無論是直接民主制還是代議民主制都未能成功地解決個人偏好的加總問題，即尚未找到一種可能把個人偏好集合為理想的社會偏好的政治機制或集體決策規(guī)則�，F(xiàn)有會計政策選擇的結(jié)果至多只能算得上在強勢利益集團之間相互妥協(xié)均衡的產(chǎn)物，只是一種相對較為滿意的博弈結(jié)果。但經(jīng)濟學(xué)上的帕累托最優(yōu)原理啟發(fā)我們：在進行選擇會計政策時，不能只考慮某一會計政策方法是否絕對最優(yōu)，而是應(yīng)考慮該政策方法是否具有帕累托最優(yōu)效應(yīng)。換言之，我們在選擇會計政策時必須至少對一個投資者有利，同時又不損害其他投資者的利益，即以有利于促進全社會福利的最大化為原則。

　　公共選擇理論還認(rèn)為，信息是一種典型的公共物品，任何人掌握了該信息，不會減少其他人享用這一信息的可能性。會計信息也不例外，公司會計信息一旦通過會計報表這一載體在資本市場上公開披露就成了公共物品，市場的任何參與者都可以均等的機會免費獲得。由于公共物品的外部性和搭便車行為的存在，為了確保會計信息的有效供給，政府有必要通過制訂規(guī)范會計信息生成過程的會計準(zhǔn)則，對會計信息這種公共物品的供給進行強制性管制，所以會計準(zhǔn)則也是規(guī)范市場秩序的一種公共物品。會計準(zhǔn)則作為約束企業(yè)進行會計確認(rèn)、計量、記錄與報告活動的行為規(guī)范，是以政府為首的社會相關(guān)利益集團就會計處理程序與方法達成的一組公共契約，是參與者各方反復(fù)博弈后人們一致意見的結(jié)果，是一種特殊的公共物品。因為從會計準(zhǔn)則生產(chǎn)、供給形式上看，它由政府一家供給，具有非競爭性的特點；從其內(nèi)容上看，它是對一般通用會計處理規(guī)范的約定規(guī)則，對它的消費不具有排他性。但市場主體面臨的復(fù)雜社會經(jīng)濟環(huán)境是任何一個具有有限理性的政府所不能完全認(rèn)知的，若事無巨細地由政府包羅企業(yè)會計處理的全部規(guī)則的制訂和實施，交易費用過高，就會因缺乏效率而流產(chǎn)。因而，政府只能就一般性的會計規(guī)范即通用會計準(zhǔn)則作出規(guī)定，而將剩余的特殊會計政策留給市場主體自己選擇和解決也許更有效率。所以，由政府享有作為一般通用會計處理規(guī)則的宏觀會計政策的制訂權(quán)，而由各市場主體的企業(yè)享有剩余、特殊的具體會計準(zhǔn)則即微觀企業(yè)會計政策制訂權(quán)，是一種較有效率的社會公共選擇結(jié)果和制度安排。

　　公共物品的受益人是社會公眾，但其產(chǎn)權(quán)一般卻受制于政府或社會團體（如政府或政府授權(quán)的民間團體享有會計準(zhǔn)則存廢的權(quán)利等），表現(xiàn)為政府總是直接或間接地掌握著公共物品的管制權(quán)，以維護自身的權(quán)利和地位。就會計信息這一公共物品的管制權(quán)來看，世界各國政府都掌握著規(guī)范會計信息的會計準(zhǔn)則的最終控制權(quán)，譬如美國的會計準(zhǔn)則雖然由民間團體如財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）制訂和推行，但卻由政府機構(gòu)證券交易委員會（SEC）行使最終的否決權(quán)。這是因為，政府只有控制會計準(zhǔn)則的制訂權(quán)，才能折中、調(diào)和包括自己在內(nèi)的不同利益集團對會計信息的不同要求，在會計政策選擇的這一公共選擇中處于有利地位，才能更好地實現(xiàn)政府制訂會計準(zhǔn)則的目標(biāo)。

　　三、會計政策選擇的邏輯

　　自20世紀(jì)60年代起，美國會計界就開始研究會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果問題。所謂經(jīng)濟后果（economic consequence），是指會計報告將影響企業(yè)、政府、投資者、債權(quán)人、工會等的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關(guān)方面的利益。亦即會計準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，不同的會計準(zhǔn)則及會計政策選擇將會生成不同的會計信息，從而影響到不同利益集團的經(jīng)濟決策利益分配，包括一部分人受益，另一部分人受損失。會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果又往往通過企業(yè)會計政策的選擇實現(xiàn)，形式多樣的會計政策選擇為不同利益集團謀取于已有利的經(jīng)濟后果提供了可能。

　　西方實證會計研究的結(jié)果證明，企業(yè)往往通過借助于形式多樣的會計政策選擇與博弈實現(xiàn)對于自己有利的經(jīng)濟后果。其進行會計政策選擇的邏輯是：（1）若其他條件不變，對管理者實施紅利方案（bonus plan）的企業(yè)，其管理者更有可能把報告利潤由未來期間提前至本期確認(rèn)；如果企業(yè)發(fā)生虧損，管理者就會試圖把未來所有可能的虧損提前至本期確認(rèn)，以減輕未來扭虧的壓力，盡可能地提高企業(yè)未來的獲利水平，從而提高管理者未來的報酬。（2）如果其他條件不變，企業(yè)的負債權(quán)益率越高，管理者便越有可能選擇可將會計利潤從未來期間提前至本期的會計政策；企業(yè)越是與特定的、基于會計報告數(shù)據(jù)的限制性契約條款緊密相關(guān)，管理者便越有可能選擇可增加當(dāng)期會計利潤的會計政策。（3）如果其他條件不變，規(guī)模越大的公司，其管理者就越有可能選擇那些能將當(dāng)期會計利潤遞延到本來期間的會計政策，以降低或遲延稅負等政治成本。（4）為避免政府和市場管理機構(gòu)的關(guān)注，規(guī)模較大的公司更傾向于采用平滑收益的會計政策，以使各期收益保持相對均衡。（5）對于自來水公司等公用事業(yè)組織和部門來說，其收費是受政府管制的。政府在制訂收費標(biāo)準(zhǔn)時常會借助于如資產(chǎn)收益率等會計指標(biāo)，這些組織和部門很可能會采用最有利于提高收費標(biāo)準(zhǔn)的會計政策。

　　我國上市公司會計政策選擇的邏輯和西方企業(yè)會計政策選擇的邏輯基本相一致。有研究表明，我國上市公司存在著利用包括通過會計政策選擇在內(nèi)的手段操縱會計利潤的現(xiàn)象：（1）配股現(xiàn)象。上市公司為了達到最近3年凈資產(chǎn)收益率不低于10％的配股資格線，不惜代價采取合法或非法的手段力保10％，出現(xiàn)了耐人尋味的“10％現(xiàn)象”。（2）微利現(xiàn)象。已經(jīng)有一年或兩年虧損的上市公司，為了免受特別處理或摘牌的處罰，采取種種手段使凈資產(chǎn)收益率保持哪怕0.0001％的微利水平。（3）重虧現(xiàn)象。對于無法做成盈利或是首次加入虧損之列的上市公司做成重虧，可為下年扭虧留一手，以免第二年連續(xù)虧損而被特別處理；對于無法擺脫被特別處理命運的公司，則可以做大虧損清洗以前年度累積的包袱，為下年扭虧逃脫摘牌厄運埋下優(yōu)筆。以上種種行為，無不是前述企業(yè)會計政策選擇邏輯的具體表現(xiàn)。

　　四、結(jié)論與啟示

　　1、無論是宏觀會計政策選擇抑或是微觀企業(yè)的會計政策選擇，從邏輯思維的角度看都是一個社會公共選擇與博弈的過程。由于會計政策選擇者的有限理性，決定了會計政策的制訂與實施是一個動態(tài)、漸進的過程，必須逐步完善。會計政策制訂和實施的這一特性在現(xiàn)實中表現(xiàn)為政府頒布的會計準(zhǔn)則一旦有破綻或漏洞，市場主體就會利用機會鉆營謀利，政府發(fā)現(xiàn)后便會采取對策以完善原來的舊準(zhǔn)則、制訂新準(zhǔn)則予以規(guī)范，政府和市場主體隨即便展開又一輪社會博弈，進行新的會計政策選擇。這樣，經(jīng)過多次博棄之后，會計準(zhǔn)則就會不斷得到發(fā)展和完善，社會公認(rèn)程度日益提高，最終趨向于帕累托最優(yōu)狀態(tài)。因此我們認(rèn)為，包括會計準(zhǔn)則在內(nèi)的會計政策選擇邏輯是一個社會博弈和社會公共選擇過程，是一個能夠促進社會福利最大化的帕累托代化（Paretoimprovement）過程。

　　2、自從人類有了集體活動，便產(chǎn)生了公共選擇問題；自從人類有了會計活動便產(chǎn)生了會計選擇問題。一部人類會計發(fā)展的歷史就是一部會計選擇的歷史，當(dāng)然在人類社會發(fā)展的不同歷史階段和不同的經(jīng)濟環(huán)境下其選擇的制度安排和表現(xiàn)形式不盡相同。因為會計政策選擇是一個十分復(fù)雜的過程，它受社會經(jīng)濟環(huán)境和各種社會契約成本因素的制約。現(xiàn)代會計作為一門應(yīng)用性很強和現(xiàn)實經(jīng)濟生活密切相關(guān)的社會科學(xué)，發(fā)揮著“國際通用的商業(yè)語言”、調(diào)節(jié)經(jīng)濟利益分配的杠桿和提供決策有用信息的職能。在現(xiàn)有的會計理論規(guī)范體系中，會計政策起著連接會計理論和會計實務(wù)的橋梁和紐帶的作用，它受會計理論的指導(dǎo)和影響，又直接規(guī)范和制約會計實務(wù)，對社會經(jīng)濟生活產(chǎn)生廣泛而深刻的影響。會計信息的功能和會計政策選擇的邏輯、本質(zhì)決定了會計政策選擇這一公共選擇過程必將伴隨人類經(jīng)濟社會的發(fā)展而持續(xù)下去。