產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學認為，由于經(jīng)濟資源稀缺而導致的人與人之間的利益沖突，只能由指導和約束人們經(jīng)濟決策與行動的對產(chǎn)權(quán)進行初始界定的行為規(guī)則來解決，這種對產(chǎn)權(quán)進行初始界定的行為規(guī)則即為產(chǎn)權(quán)制度。現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的變遷大體可分為四個階段：企業(yè)主制、合伙制、股權(quán)轉(zhuǎn)讓受限制的有限責任公司制以及股權(quán)可自由轉(zhuǎn)讓的股份有限公司制。雖然就某一特定歷史時期而言，會出現(xiàn)幾種產(chǎn)權(quán)制度同時并存、但以某一種產(chǎn)權(quán)制度為主的情形，這并不妨礙上述劃分。 
　　
　　正如Coase所認為的，“會計理論是企業(yè)理論的一個組成部分”（R．HCoase，1990）。事實上，現(xiàn)代會計理論和實務的發(fā)展與現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的變遷是密不可分的，現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的變遷直接決定著現(xiàn)代會計理論和實務的發(fā)展及其趨勢。分析現(xiàn)代會計理論和實務的發(fā)展與現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度變遷的關系，對正確認識現(xiàn)代會計的發(fā)展規(guī)律、把握會計的發(fā)展趨勢、發(fā)揮會計的職能和作用，具有重要意義。 
　　
　　一、企業(yè)主制與會計 
　　
　　企業(yè)主制是一種盛行于商品經(jīng)濟萌芽（封建社會后期）和發(fā)展初期（資本主義社會前期）的單一的企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。簡單的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)安排總是與簡單的會計理論與實務相對應。在企業(yè)主制產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)居主導地位的時代，會計只有簡單的核算和反映功能，其目標在于向業(yè)主提供所需的信息。為了更好地向業(yè)主提供有關資產(chǎn)、負債和業(yè)主權(quán)益的信息，幫助業(yè)主加強經(jīng)營管理，一種能夠反映資金來龍去脈的復式記賬法得以產(chǎn)生。然而，當時會計主體概念并未確立，會計的一個特征是報告業(yè)主的所有私人事務和營業(yè)事務。當時的財產(chǎn)清單“包括現(xiàn)金、貴重物品、衣服、家用物品以及業(yè)主擁有的其它財產(chǎn)”（參見E．S．Hendriksen 《會計理論》中文版1987）。由于業(yè)主可隨時結(jié)束企業(yè)，會計持續(xù)性概念并不存在，并且由于企業(yè)由業(yè)主親自經(jīng)營，所以沒有定期計算和報告利潤的需要，只要在企業(yè)終結(jié)時一次性計算整個存續(xù)期間的經(jīng)營利潤即可。當時的會計還由于缺乏單一而穩(wěn)定的貨幣單位，沒有共同計量標準，而使復式記賬法應用起來十分麻煩。在企業(yè)主制單一產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，會計體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)關系及保護產(chǎn)權(quán)主體利益的作用尚未得到充分發(fā)揮，在減少社會交易費用方面的作用也不明顯，有時為了節(jié)省會計核算費用，會計只需向業(yè)主作簡單反映即可，甚至是可有可無的。 
　　
　　二、合伙制與會計 
　　
　　隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的擴大，單靠一個業(yè)主已無法滿足企業(yè)對資金的需要，于是出現(xiàn)了由企業(yè)主制向合伙制產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的過渡。所謂“合伙制”，就是指由兩個或兩個以上合伙人共同投資并分享剩余、共同監(jiān)督和管理企業(yè)�！坝捎诤匣镏菩枰�在兩個以上合伙人之間就共同履行監(jiān)督職能并分享剩余等方面達成協(xié)議，所以會面臨合同上的一定困難”（張軍，1994）。并且，由于是兩個以上合伙人共同行使監(jiān)督權(quán)，只要每個合伙人的努力不易被視察，或者監(jiān)督合伙人的行為要付出較大代價，此時在合伙人之間就會出現(xiàn)道德風險問題。（Alchian，1950和Demsetz，1972）。由于自己的監(jiān)督努力會給其他合伙人帶來好處，所以合伙人會萌生“偷懶”動機和出現(xiàn)“搭便車”的機會主義行為。如果無法解決上述問題，則合伙制產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)勢必瓦解或作出調(diào)整。在僅有少數(shù)幾個合伙人的情況下，各合伙人對努力監(jiān)督和偷懶的選擇是一個重復博奔過程，其納什均衡結(jié)果將是各合伙人都選擇努力監(jiān)督。而隨著合伙人數(shù)量的增加，“偷懶”動機將會得到加強，從而使努力監(jiān)督的納什均衡結(jié)果難以達成，這就是合伙制企業(yè)不愿隨便擴大合伙人規(guī)模的原因。在該產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，會計體現(xiàn)各產(chǎn)權(quán)主體關系，保護和協(xié)調(diào)各產(chǎn)權(quán)主體利益并進而減少交易費用的作用顯得十分重要。合伙制產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)要求會計將企業(yè)視為獨立于各合伙人的經(jīng)濟實體，明確區(qū)分企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務與合伙人家庭的經(jīng)濟活動和私人收支，從而“會計主體”概念得以確立，同時，隨著合伙制的發(fā)展，短期的合伙已日漸減少，更多的企業(yè)都是以長期持續(xù)經(jīng)營為目的，從而要求會計在每年年終而不是每次短期合伙終了來結(jié)算損益。因此“持續(xù)經(jīng)營”和“會計分期”得以初步確立。并且，由于統(tǒng)一貨幣單位的出現(xiàn)，“貨幣計量”假設為會計實務所接受，因而大大推動了復式記賬法的發(fā)展。在這個階段，一種體現(xiàn)業(yè)主（合伙人）產(chǎn)權(quán)意志、保護業(yè)主產(chǎn)權(quán)利益的“業(yè)主權(quán)益會計理論”得以確立。此時的合伙制會計亦十分重視利潤在合伙人之間分配的核算，其目的是為了協(xié)調(diào)各產(chǎn)權(quán)主體利益，減少合伙人之間的交易費用。這個階段會計的作用初步得到了發(fā)揮，會計已不再是可有可無的了。但是，此時會計信息只是一種“私人產(chǎn)品”，會計信息產(chǎn)權(quán)屬于業(yè)主，會計信息的供給仍然具有隨意性，缺乏統(tǒng)一標準和可靠性。 
　　
　　三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓受限制的有限責任公司制與會計 
　　
　　由于合伙制企業(yè)內(nèi)各合伙人直接從事經(jīng)營管理活動，且經(jīng)營責任連帶，沒有單一的合同代理人，幾個合伙人都能彼此代表他方簽約。而一切責任（包括債務）要由全體合伙人共同承擔，合伙人對合伙債務負無限責任，這就使得合伙制企業(yè)可能存在嚴重的合同糾紛問題。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，會導致交易費用越來越高昂，最終引起企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變遷，有限責任公司應運而生。有限責任公司這種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)創(chuàng)新使企業(yè)以脫離業(yè)主的法律形式而存在，公司作為獨立的法律和經(jīng)濟主體，可以訴訟和被訴訟，從而解決了合伙制企業(yè)的合同糾紛問題。而且，業(yè)主（所有者）僅按其投入資本額對公司債務承擔有限責任，這就減小了投資于企業(yè)的風險，從而使人們愿意為企業(yè)提供資本，并且由于企業(yè)僅以其資產(chǎn)對公司債務承擔有限責任，從而企業(yè)經(jīng)營者也愿意向外舉債，這些原因也導致了企業(yè)規(guī)模的擴大。有限責任公司對合伙制企業(yè)的繼承就是對自由轉(zhuǎn)讓股權(quán)的限制，這種限制使得公司所有者數(shù)目仍然有限，因而這樣的公司可能仍是一種家族式企業(yè)，經(jīng)理從所有者（家族成員）中挑選，企業(yè)的剩余索取權(quán)、監(jiān)督權(quán)和經(jīng)營決策權(quán)并未真正分離，經(jīng)理目標和企業(yè)所有者目標一致，經(jīng)理人員和其他生產(chǎn)要素所有者達到了經(jīng)濟利益上的“激勵相容性”，這就使企業(yè)的管理和監(jiān)督富有效率。這種新的企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的出現(xiàn)，直接推動了現(xiàn)代會計理論與實務的發(fā)展。首先，已經(jīng)存在于合伙制企業(yè)的“持續(xù)經(jīng)營”概念進一步得到明確，“會計主體”概念也得到加強。并且，由于所有者對公司債務只負有限責任，使債權(quán)人失去了對業(yè)主私人資產(chǎn)的要求權(quán)，從而債權(quán)人要求得到其對公司資產(chǎn)要求權(quán)的保護。由于所有者的投入資本是對公司債務償還的最有力支持，所以對債權(quán)人資產(chǎn)要求權(quán)的保護便通過不得以對所有者進行利潤分配的名義來返還投入資本，保證所有者投入資本完整性的規(guī)定來加以明確，這就導致了收益確定上的“資本保全觀”的形成，也就有了在資產(chǎn)負債表上區(qū)分投入資本和經(jīng)營收益的需要。并且，也產(chǎn)生了正確區(qū)分收益性支出和資本性支出、在確定收益過程中計提適當折舊準備的必要，這又促進了折舊理論與方法的發(fā)展。由于在這樣的企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下經(jīng)理同時又是企業(yè)的業(yè)主，擁有企業(yè)經(jīng)營活動的大量信息，并且對公司債務只承擔有限責任，這就使債權(quán)人產(chǎn)生了對企業(yè)會計報告的迫切需求。為了緩解業(yè)主與債權(quán)人之間的信息不對稱，以減小企業(yè)與債權(quán)人的契約成本（交易費用），會計除了向業(yè)主提供信息外，還要定期向債權(quán)人提供會計報告，這導致了“企業(yè)實體會計理論”的形成，William．A.Paton教授在其著作《會計理論》中對“企業(yè)實體理論”作為精辟概括，他認為：“無論在何種情況下，企業(yè)都是一個獨立的實體或法人概念”。并且“資產(chǎn)和負債是企業(yè)的資產(chǎn)和負債，企業(yè)主體應該向其業(yè)主進行會計報告，就像受托者報告受托管理資產(chǎn)責任一樣。同時，由于債權(quán)人處于與權(quán)益所有者相同的地位，所以，企業(yè)也應一視同仁地向他們提交財務報表”（William．A.Paton，中文版1989）。從而，我們可以看到“企業(yè)實體理論”要求會計能體現(xiàn)業(yè)主和債權(quán)人各產(chǎn)權(quán)主體的關系，充分兼顧并協(xié)調(diào)各方利益，以減少社會交易費用總額。在這樣一種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，會計信息已成為一種“俱樂部產(chǎn)品”（club－goods），其產(chǎn)權(quán)屬于由業(yè)主和債權(quán)人所組成的俱樂部的每一個成員。但會計信息供給仍舊缺乏統(tǒng)一標準，企業(yè)會計實務仍具有一定隨意性。 
　　
　　四、股權(quán)可自由轉(zhuǎn)讓的股份有限公司制與會計 
　　
　　由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓受到限制的有限責任公司所有者數(shù)目有限，導致公司規(guī)模的擴大也受到了限制，并且由于其采取家族式管理，從而排擠了那些在管理企業(yè)方面有能力、有才干的人士，阻礙了專業(yè)經(jīng)理階層的形成，從而難以進一步提高企業(yè)的管理水平和生產(chǎn)效率，最終導致了這種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)向股權(quán)可自由轉(zhuǎn)讓的股份有限公司的變遷。股份有限公司的剩余索取權(quán)（股權(quán)）分散在成千上萬的股票持有者手中，并且可通過買賣股票的方式實現(xiàn)自由地轉(zhuǎn)讓與流動，因而這種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是一種典型的“集體產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)”。分散的剩余索取權(quán)通過民主程序，由股東代表大會來履行和保障。股東代表大會選舉出董事會來代表全體股東行使重大經(jīng)營決策權(quán)，董事會任命支薪經(jīng)理來行使對其他生產(chǎn)要素所有者的監(jiān)督權(quán)和日常經(jīng)營決策權(quán)�？梢姡�這是一種剩余索取權(quán)和監(jiān)督權(quán)、經(jīng)營決策權(quán)相互分離的復雜產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。這種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)最終解除了對企業(yè)規(guī)模的限制，有利于由成千上萬人協(xié)作生產(chǎn)的大規(guī)模企業(yè)的出現(xiàn)。并且，由于啟用專業(yè)的支薪經(jīng)理階層，大大提高了企業(yè)管理水平和生產(chǎn)效率，從而使對大規(guī)模其他生產(chǎn)要素所有者的有效監(jiān)督和協(xié)調(diào)成為可能。然而，該產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)也存在一個亟需解決的問題，那就是如何抑制經(jīng)理階層的“偷懶”動機和阻止其“為所欲為”的行為。由于剩余索取權(quán)的日益分散導致了對經(jīng)理階層監(jiān)督的弱化，從而為經(jīng)理們的“偷懶”和追逐個人目標大開方便之門，出現(xiàn)了由于經(jīng)理目標與所有者目標不一致所導致的“X—非效率”現(xiàn)象（張軍，1994）。為了解決這一問題，設計出一套對經(jīng)理人員進行有效監(jiān)督和激勵的機制就變得格外重要。在西方發(fā)達國家，除了完善的經(jīng)理市場上的競爭以及有效證券市場上并購行為對經(jīng)理階層替換的威脅外，還采取讓經(jīng)理人員擁有企業(yè)部分剩余索取權(quán)（即經(jīng)理人員持有部分企業(yè)股份）及給予經(jīng)理人員企業(yè)股票購買選擇權(quán)（即可在未來一定時點以一定價格買人本公司股票的選擇權(quán)利）等制度來促使經(jīng)理階層努力達到所有者利益最大化目標，以克服“X一非效率”現(xiàn)象所帶來的困難。隨著股份有限公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)迅速而廣泛的發(fā)展，現(xiàn)代會計理論與實務也出現(xiàn)了新的變化。在這一產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，企業(yè)剩余索取權(quán)與監(jiān)督權(quán)、經(jīng)營決策權(quán)相互分離，所有者不再參與企業(yè)經(jīng)營管理，成為企業(yè)的“外部人”，從而所有者與經(jīng)理階層之間存在著嚴重的信息不對稱局面。對股份有限公司而言，所有者投入資金是企業(yè)資金主要來源，為了減少與投資者達成協(xié)議的契約費用，降低資金成本，企業(yè)具有向所有者提供滿足其要求的會計信息的內(nèi)在動機。同時，由于經(jīng)理階層的努力程度無法直接觀察和計量，為了解決經(jīng)理階層的偷懶和道德風險問題，基于經(jīng)營成果的激勵合同就成為最佳選擇。而經(jīng)理階層只有定期向投資者提供企業(yè)的經(jīng)營成果，激勵合同才可以順利履行，從而經(jīng)理階層具有自發(fā)向投資者披露會計信息的動機。同時，由于企業(yè)剩余索取權(quán)極其分散，并處于高度流動狀態(tài)，使得絕大多數(shù)股票持有者喪失了通過自己的努力來改進企業(yè)經(jīng)營管理的動機。一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營狀況不佳，投資者所能采取的最佳策略就是“用腳表決”，賣掉所持有的股票，收回投資。所以，投資者具有對能支持自己決策的會計信息的強烈需求。這就導致了會計的目標從向管理當局和債權(quán)人提供財務信息，轉(zhuǎn)變到向投資者（股東）提供決策有用的財務信息。但是如果沒有會計準則的外在約束，經(jīng)理階層的信息披露僅僅是為了滿足其利益最大化的要求，他們只會提供信息披露邊際收益等于邊際成本這一點的信息量。這里的邊際收益和邊際成本是指個別企業(yè)的私人邊際收益和邊際成本。由于上市公司會計信息的“公共產(chǎn)品”性質(zhì)，信息披露的社會邊際收益會大于私人邊際收益（主要是由于真實和相關的會計信息能優(yōu)化社會經(jīng)濟資源配置、保護投資者利益，具有外部經(jīng)濟性所致），從而使社會邊際收益等于邊際成本這一點的信息披露量大于私人邊際收益等于邊際成本的信息量。許多信息從社會利益最大化角度考慮應該披露，然而經(jīng)理階層從自身利益出發(fā)，只會選擇少量披露甚至不披露，從而損害了社會利益。同時，由于信息不對稱所引起的經(jīng)理階層“偷懶”動機會帶來“道德風險”問題和“逆向選擇”行為，即經(jīng)理階層會操縱會計信息生成甚至提供虛假信息，從而自發(fā)披露的會計信息在“質(zhì)”上也不符合信息需求者的要求�？梢�，對信息提供者的信息決策權(quán)不加限制的結(jié)果必然會損害信息需求者的信息使用權(quán)和收益權(quán)。因此，在這一企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，一方面會計信息已成為一種“公共產(chǎn)品”，其使用權(quán)和收益權(quán)屬于社會公眾，一旦會計信息出現(xiàn)失真將導致嚴重的外部不經(jīng)濟現(xiàn)象，但另一方面，會計信息是否提供、如何提供、何時提供以及提供多少等的決策權(quán)屬于經(jīng)理階層，二者的矛盾使明確界定會計信息產(chǎn)權(quán)、確立會計信息供給的統(tǒng)一標準成為必要，這就導致了會計制度（包括法律、準則和其它規(guī)范）的出現(xiàn)。會計制度對會計信息的界定就主要是對信息決策權(quán)即對信息供給者的權(quán)利提出限制，要求其只能在某一給定范圍內(nèi)選擇會計程序和信息披露時間、所披露的會計信息應包括哪些內(nèi)容、會計信息披露要達到什么程度以及所披露信息要達到怎樣的質(zhì)量特征等。 
　　
　　由于股東進行投資決策所重視的是年度經(jīng)營收益信息，從而使會計報告的重點由資產(chǎn)負債表轉(zhuǎn)向了收益表。作為價值陳報的資產(chǎn)負債表在重要性上降低了，僅被視為兩張收益表的中間環(huán)節(jié)。收益表的重要性和收益概念的統(tǒng)一得到了強調(diào)。同時，還要求提供財務狀況變動表以使財務報表體系更加完善，并利用財務報表附注來充分揭示與投資者決策相關的財務信息，并且會計報告的客觀性、一貫性和穩(wěn)健性也得到強調(diào)，以保護投資者利益。后來，實證會計研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)的現(xiàn)金流量信息與股票價格同投資者決策更為相關，這就導致了從以營運資金為基礎的財務狀況變動表向現(xiàn)金流量表的過渡（Watts and Zimrnerman，1986）�？梢姡�在股份有限公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)居主導地位的條件下，一種側(cè)重于保護股東特別是普通股股東產(chǎn)權(quán)利益的“剩余權(quán)益會計理論”得到確立，并隨股份有限公司和證券市場的發(fā)展而逐漸取代了“企業(yè)實體會計理論”，居于主流地位。該理論認為與普通股相關的財務信息才是企業(yè)會計關注的核心，企業(yè)會計報告要朝著更好地滿足投資者決策信息需要的方向改進。另外，股份有限公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)還導致企業(yè)并購行為的增加，從而使控股公司得到發(fā)展，這又促使合并財務報表在會計實務上的應用以及合并報表理論的發(fā)展。正如E．S．Hendriksen在《會計理論》一書中所指出：“合并財務報表的采用，被譽為會計向適應投資者需要方向前進的一個確切明顯的步驟�！� 
　　
　　隨著現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展，投資主體將更趨多元化，投資渠道更趨多樣化，并將出現(xiàn)更為廣泛的產(chǎn)權(quán)國際流動，因而未來企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)將更趨復雜，為了保護自己的產(chǎn)權(quán)利益，現(xiàn)實和潛在的投資者與債權(quán)人、客戶、供應商、雇員、稅務機關、其它政府機構(gòu)以及社會大眾等各產(chǎn)權(quán)主體都將對企業(yè)會計信息提出更高要求，會計將越發(fā)顯得重要。許多學者已經(jīng)指出，現(xiàn)代會計應能公平體現(xiàn)各產(chǎn)權(quán)主體關系，保護與協(xié)調(diào)各產(chǎn)權(quán)主體利益，一視同仁地向各產(chǎn)權(quán)主體提供會計信息。以體現(xiàn)企業(yè)對全社會所負的責任。通過分析現(xiàn)代會計理論與實務隨著企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變遷的發(fā)展歷程，我們有理由相信，未來會計理論與實務將朝著公平體現(xiàn)各產(chǎn)權(quán)主體利益的方向發(fā)展而日臻完善。