一、“四項(xiàng)準(zhǔn)備金”的計(jì)提方法

　　對(duì)“短期投資”、“應(yīng)收帳款”、“存貨”以及“長(zhǎng)期投資”四項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提的跌價(jià)、減值準(zhǔn)備統(tǒng)稱為“四項(xiàng)準(zhǔn)備金”。根據(jù)1998年開始執(zhí)行的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》及財(cái)政部的三個(gè)文件（[1999]35號(hào)文、[1999]49號(hào)文、[2000]14號(hào)文）：“公司（無論是境外上市公司、香港上市公司、境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，還是其他上市公司和非上市的股份有限公司），均應(yīng)計(jì)提壞帳準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。

　　根據(jù)《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，對(duì)四項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提采用下列方法。

　�。ㄒ唬┒唐谕顿Y跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　1、中期期末或年度終了，應(yīng)將股票、債券等短期投資的市價(jià)與其成本進(jìn)行比較：如市價(jià)低于成本的，按其差額計(jì)提“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”；已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的短期投資的市價(jià)以后又回升，按回升增加的數(shù)額沖減“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”。

　　2、公司出售或收回短期投資時(shí)，按實(shí)際成本轉(zhuǎn)帳，不同時(shí)調(diào)整已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，待中期期末或年度終了時(shí)再予以調(diào)整。

　�。ǘ�）壞帳準(zhǔn)備。

　　1、公司對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)，包括應(yīng)收帳款和其他應(yīng)收款，應(yīng)于中期期末或年度終了按規(guī)定提取壞帳準(zhǔn)備。壞帳準(zhǔn)備的提取方法、提取比例等由公司自行確定。提取方法一經(jīng)確定，不能隨意變更，如需變更，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明。

　　2、本期應(yīng)提取的壞帳準(zhǔn)備大于其帳面余額的，應(yīng)按其差額提��；應(yīng)提數(shù)小于帳面余額的差額，沖減管理費(fèi)用。

　　3、公司對(duì)于不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)查明原因，追究責(zé)任。對(duì)確實(shí)無法收回的，經(jīng)批準(zhǔn)作為壞帳損失，沖銷提取的壞帳準(zhǔn)備。

　　4、已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞帳損失，以后又收回，按實(shí)際收回的金額，借記“應(yīng)收帳款”等科目，貸記“壞帳準(zhǔn)備”。

　�。ㄈ�）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　1、中期期末或年度終了，應(yīng)對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，對(duì)由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本不可收回的部分，應(yīng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本低于其可變現(xiàn)凈值的差額提取。

　　2、如已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨的價(jià)值以后得以恢復(fù)，應(yīng)按恢復(fù)增加的數(shù)額（其增加數(shù)以補(bǔ)足以前入帳的減少數(shù)為限），借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，貸記“存貨跌價(jià)損失”科目。

　　3、公司生產(chǎn)領(lǐng)用、出售已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨，不同時(shí)調(diào)整已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，待中期期末或年度終了時(shí)再予以調(diào)整。

　�。ㄋ模╅L(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。

　　1、中期期末或年度終了，應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期投資逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于帳面價(jià)值，并且這種降低的價(jià)值在可預(yù)計(jì)的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)，應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資帳面價(jià)值的差額作為長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。

　　2、處置長(zhǎng)期投資時(shí)，其已計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備一并轉(zhuǎn)入投資收益。

　　因計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備金，變更了相關(guān)會(huì)計(jì)政策而影響企業(yè)損益的，根據(jù)財(cái)政部文件，可作為會(huì)計(jì)政策變更，采用“追溯調(diào)整法”進(jìn)行處理，并將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，不需要重編以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。如在編制1999年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表來說，調(diào)整至1999年“年初教”；對(duì)利潤及利潤分配表來說，調(diào)整至1998年的“年初末分配利潤”。對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)來說，一般要分清三組數(shù)據(jù)：即1997年及1997年以前的影響數(shù)；1998年影響數(shù)；1999年影響數(shù)。

　　對(duì)投資者來說，由于追溯調(diào)整的是上年數(shù)，對(duì)當(dāng)年凈利潤似乎影響不大（會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)年還是有影響的，只是它已隱含在當(dāng)年數(shù)字里了），但由于“年初未分配利潤”的減少，影響凈資產(chǎn)和“每股凈資產(chǎn)”，卻是實(shí)實(shí)在在的。

　　二、計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備金”的影響

　　1、計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備金，對(duì)于大部分股份有限公司來說，是一次資產(chǎn)夯實(shí)的舉措，擠去了按過去會(huì)計(jì)制度“合法”存在的水分，是向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的重要一步。四項(xiàng)準(zhǔn)備金政策的出臺(tái)，壓縮了上市公司通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的空間。同時(shí)中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)文件還規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)對(duì)上市公司所作的估計(jì)和處理是否適當(dāng)作出判斷，并恰當(dāng)?shù)乇硎緦徲?jì)意見。”從而使上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告更真實(shí)地反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

　　以計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備來說，在過去的會(huì)計(jì)制度中，無論存貨的成本價(jià)多么高，只要存貨是按成本價(jià)計(jì)價(jià)的，會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息即使不真實(shí)，卻是符合會(huì)計(jì)制度規(guī)定的。如果計(jì)提準(zhǔn)備金，公司應(yīng)領(lǐng)先將存貨成本高于市價(jià)的差額作為“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”計(jì)提出來，計(jì)入損失。這樣，對(duì)經(jīng)營者考核的正確度就大大地提高了。

　　2、計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備金雖然加大了計(jì)提的比例，將損失提前體現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表上，但并不減少相應(yīng)資產(chǎn)的數(shù)額。中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)在其頒發(fā)的《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》中還特別強(qiáng)調(diào)了損失處理的內(nèi)部控制制度以及資產(chǎn)減值核銷的程序等，以此防止上市公司濫用核銷權(quán)核銷資產(chǎn)，保護(hù)中小投資者。

　　再是由于這一次計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備金采用“追溯調(diào)整法”，因此，對(duì)當(dāng)年損益的影響不會(huì)很大。而對(duì)當(dāng)年的凈資產(chǎn)可能有較大影響。如某股份有限公司壞帳準(zhǔn)備原按應(yīng)收帳款余額的5％計(jì)提，從1999年1月1日起，會(huì)計(jì)政策作了變更：將壞帳準(zhǔn)備計(jì)提比例提高到10％。計(jì)算如下（單位：萬元）：

　　該公司會(huì)計(jì)政策調(diào)整對(duì)1999年會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是：（1）1998年“年初未分配利潤”減少1，710萬元；（2）1998年當(dāng)年“凈利潤”減少190萬元；（3）1999年當(dāng)年“凈利潤”增加95萬元；（4）1999年年末“未分配利潤”減少1，805萬元。

　　同時(shí)，壞帳準(zhǔn)備1998年12月31日由原來的100萬元調(diào)整為2，000萬元；1999年12月31日由原來的95萬元調(diào)整為1，900萬元。

　　據(jù)統(tǒng)計(jì)，1999年當(dāng)年全部上市公司提取的四項(xiàng)準(zhǔn)備金占凈利潤9％左右，因而，可以認(rèn)為“四項(xiàng)準(zhǔn)備金”的計(jì)提對(duì)當(dāng)年業(yè)績(jī)的影響并不大。有關(guān)專家對(duì)截止2000年8月25日滬深兩市既有年報(bào)又已公布中報(bào)的898家公司作為樣本進(jìn)行對(duì)比，上半年期末全部樣本公司共計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備余額為374.9億元，而1999年底為372，6億元。二者相比，今年上半年比1999年底僅增加2，3億元。粗略地講，上半年898家樣本公司因增援四項(xiàng)準(zhǔn)備共減少利潤2.3億元，這僅占上半年全部樣本公司凈利潤總額的0.71％，因而，可以說四項(xiàng)計(jì)提因素對(duì)上半年公司的業(yè)績(jī)基本無影響。

　　專家認(rèn)為，“四項(xiàng)準(zhǔn)備金”的計(jì)提，計(jì)入管理費(fèi)用、存貨跌價(jià)損失、投資收益，直接沖減了利潤總額，使一部分公司由盈變虧或凈利潤下降。短期來看，影響了股東的收益與回報(bào)；但從長(zhǎng)期考慮，有利于公司的發(fā)展和保護(hù)廣大投資者的利益。

　　3、計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備金”對(duì)所得稅的影響。根據(jù)財(cái)政部文件，計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備金”，除按應(yīng)收帳款0.5%計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備可在所得稅前計(jì)入費(fèi)用外，其余一律要調(diào)整“應(yīng)納稅所得額”。這就帶來一個(gè)問題：調(diào)整增加四項(xiàng)準(zhǔn)備金要調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，調(diào)整減少四項(xiàng)準(zhǔn)備金是否同樣調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額？所得稅費(fèi)用是作為永久性差異，還是時(shí)間性差異？

　　筆者認(rèn)為，調(diào)整增加四項(xiàng)準(zhǔn)備金要調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，調(diào)整減少四項(xiàng)準(zhǔn)備金同樣應(yīng)當(dāng)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額，所得稅費(fèi)用也可作為時(shí)間性差異。

　　如果某公司兩年提取存貨跌價(jià)損失分別為5萬元、－2萬元，調(diào)整“應(yīng)納稅所得額”如下表所示（單位：萬元）。

　　會(huì)計(jì)處理時(shí)，

   第一年：

　　借：所得稅　　313，500

　　遞延稅款　16，500

　　貸：應(yīng)交稅金330，000

　　第二年：

　　借：所得稅　　336，000

　　遞延稅款　-6，600

　　貸：應(yīng)交稅金330，00

　　這樣處理，符合配比原則。

　　兩年合計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為30，000元，對(duì)凈利潤的影響是9，900元。