隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)展，跨國公司已成為世界上重要的企業(yè)組織形式。它們有的在國外設(shè)立子公司或分支機(jī)構(gòu)，獨(dú)立開展生產(chǎn)經(jīng)營活動；有的在國外設(shè)立機(jī)構(gòu)，延伸母公司的各種業(yè)務(wù)。因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營活動中會涉及多種貨幣，就必然要考慮外幣業(yè)務(wù)的會計(jì)核算、報(bào)表折算以及匯兌損益處理等問題。對此各國都有自己的一套處理方法，本文就以下幾方面比較中美對外幣業(yè)務(wù)的處理方法。

　　一、兩個(gè)基本概念的不同

　　1.外幣。《中華人民共和國會計(jì)法》第12條規(guī)定：會計(jì)核算以人民幣為記賬本位幣，業(yè)務(wù)收入以人民幣以外的貨幣為主的單位可以選擇其中的一種作為記賬本位幣，但是編報(bào)的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。因此，我國以記賬本位幣來界定外幣，即企業(yè)收支所用的主要貨幣為記賬本位幣，記賬本位幣以外的貨幣為外幣。我國跨國公司設(shè)在國外的子公司或分支機(jī)構(gòu)，可選定當(dāng)?shù)刎泿艦橛涃~本位幣。

　　美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會引入了“功能貨幣”概念。所謂功能貨幣是指某一國外主體從事經(jīng)營活動和創(chuàng)造現(xiàn)金流量的主要經(jīng)營環(huán)境的通貨。在一國獨(dú)立經(jīng)營的實(shí)體，該國的貨幣即為功能貨幣，如在英國獨(dú)立經(jīng)營的實(shí)體，其功能貨幣就是英鎊，而美國公司在英國設(shè)立的非獨(dú)立組織機(jī)構(gòu)，其功能貨幣就是美元。

　　2.外幣業(yè)務(wù)。我國將外幣業(yè)務(wù)定義為以記賬本位幣以外的貨幣進(jìn)行款項(xiàng)收付、往來結(jié)算等業(yè)務(wù)。具體包括：購買或銷售以外幣計(jì)價(jià)的商品或勞務(wù)；借人或貸出外幣資金；取得或處理外幣計(jì)價(jià)的資產(chǎn)；承擔(dān)或償付以外幣計(jì)價(jià)的負(fù)債。

　　美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第52號將外幣業(yè)務(wù)分為兩大部分：一是一般外幣業(yè)務(wù)核算，二是遠(yuǎn)期匯兌合同的換算。美國的期貨業(yè)務(wù)已發(fā)展到較高水平，成為公司日常業(yè)務(wù)的一部分，與此相適應(yīng)會計(jì)準(zhǔn)則也對此作了詳細(xì)規(guī)定。我國目前制定外匯期貨業(yè)務(wù)會計(jì)制度的時(shí)機(jī)尚不成熟。

　　二、外幣交易會計(jì)處理的比較

　　按我國會計(jì)準(zhǔn)則，外幣業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理有通賬制和分賬制兩種方法。外幣通賬制是指在發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)即折算為記賬本位幣入賬，外幣分賬制是指日常核算以外幣原幣記賬，分幣種核算損益和編制報(bào)表，在資產(chǎn)負(fù)債表日折算為以記賬本位幣表示的會計(jì)報(bào)表。我國大多數(shù)企業(yè)采用外幣通賬制，只有銀行等金融企業(yè)采用外幣分賬制。

　　1.匯率的確定。我國規(guī)定企業(yè)在發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)，可采用當(dāng)日市場匯率或當(dāng)期期初市場匯率將外幣折算為記賬本位幣。月終，按期末市場匯率將外幣賬戶期末余額折算為記賬本位幣金額，與記賬本位幣賬戶余額之間的差額即為匯兌損益。

　　美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定功能貨幣以外的貨幣為外幣，在外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)按當(dāng)日市場匯率折算為功能貨幣入賬。但有一個(gè)例外，即如果功能貨幣屬于高度通脹的貨幣，則應(yīng)將報(bào)告貨幣作為功能貨幣。“高度通脹”是指三年內(nèi)累計(jì)通脹率大于或等于100%.

　　可見，中美在外幣業(yè)務(wù)處理上主要存在兩點(diǎn)差異：第一，美國按當(dāng)日匯率折算，我國則采用了當(dāng)日或期初匯率。在匯率變動不大時(shí)，兩種方法所產(chǎn)生的入賬金額的差異不大，而在匯率波動幅度較大時(shí)，按期初匯率折算就難以保證入賬金額的客觀性。第二，美國根據(jù)市場通脹情況適當(dāng)改變功能貨幣的規(guī)定，有利于消除通脹給信息使用者帶來的不利影響。

　　2.匯兌損益的處理。根據(jù)我國現(xiàn)行的會計(jì)制度，籌建期間發(fā)生的匯兌損益記人長期待攤費(fèi)用，一次性計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益；生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的匯兌損益作為當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用；與購建固定資產(chǎn)等直接相關(guān)的匯兌損益，在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，可予以資本化計(jì)入相關(guān)固定資產(chǎn)的購建成本。由于我國在制定會計(jì)制度時(shí)借鑒了美國及國際通行做法，因此上述處理方法與美國基本相同。

　　三、外幣報(bào)表折算方法的比較

　　外幣報(bào)表折算是指將用外幣編制的財(cái)務(wù)報(bào)表換算成本國貨幣的財(cái)務(wù)報(bào)表。在選擇報(bào)表的折算方法時(shí)，主要考慮：（1）各項(xiàng)目的折算匯率；（2）折算差額的會計(jì)處理。

　　1.折算匯率的選擇。外幣報(bào)表的折算方法主要有四種：現(xiàn)行匯率法、流動與非流動項(xiàng)目法、貨幣與非貨幣項(xiàng)目法及時(shí)態(tài)法。目前各國采用較多的是現(xiàn)行匯率法和時(shí)態(tài)法。

　　在現(xiàn)行匯率法下，除所有者權(quán)益項(xiàng)目以歷史匯率進(jìn)行折算外，資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用的各項(xiàng)目均以現(xiàn)行匯率折算。報(bào)表折算差額計(jì)入當(dāng)期損益或在所有者權(quán)益下單列“外幣會計(jì)報(bào)表折算差額”項(xiàng)目反映，逐年累計(jì)。這種方法保持了報(bào)表中各項(xiàng)目之間的比例關(guān)系。但與歷史成本原則不相符合。

　　時(shí)態(tài)法對現(xiàn)金、應(yīng)收和應(yīng)付項(xiàng)目按現(xiàn)行匯率折算，其他的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目則根據(jù)各項(xiàng)目原有的計(jì)量屬性確定按歷史匯率或現(xiàn)行匯率折算。這使得折算后的會計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)比較合理，但操作復(fù)雜，折算結(jié)果會改變原來各項(xiàng)目的比例關(guān)系和經(jīng)營成果。

　　我國1995年發(fā)布實(shí)施的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對合并會計(jì)報(bào)表的折算做了詳細(xì)規(guī)定，基本上運(yùn)用現(xiàn)行匯率法。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會則綜合了時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法，創(chuàng)造了功能貨幣法：若功能貨幣為當(dāng)?shù)刎泿�，該國外�?shí)體用現(xiàn)行匯率法；若功能貨幣為本國貨幣，該實(shí)體采用時(shí)態(tài)法；若功能貨幣既非本國貨幣又非當(dāng)?shù)刎泿�，按時(shí)態(tài)法將當(dāng)?shù)刎泿胖匦掠?jì)量為功能貨幣，再按現(xiàn)行匯率法折算為本國貨幣。這種方法實(shí)際上是將國外的子公司或分支機(jī)構(gòu)分為兩種類型：對自主經(jīng)營的國外經(jīng)濟(jì)實(shí)體采用現(xiàn)行匯率法，對作為母公司經(jīng)營延伸的國外分支機(jī)構(gòu)采用時(shí)態(tài)法。這在一定程度上結(jié)合了兩種方法的優(yōu)點(diǎn)。對這一方法，雖然會計(jì)界存在爭議，但在國際上比較通行，1993年國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會公布的國際會計(jì)準(zhǔn)則第21號修訂本中也采用了這種處理方法。

　　2.報(bào)表折算差額的處理。報(bào)表折算差額的處理主要有兩種方法：（1）遞延處理；（2）計(jì)入當(dāng)期損益。遞延處理是將折算差額計(jì)入所有者權(quán)益，單列項(xiàng)目反映。這種做法認(rèn)為，報(bào)表折算本身并不產(chǎn)生損益，不該影響企業(yè)當(dāng)期的實(shí)際經(jīng)營利潤。第二種方法則認(rèn)為報(bào)表中各項(xiàng)目的實(shí)際價(jià)值隨著匯率的變動而變動，因此，將折算差額計(jì)人損益才能反映企業(yè)所承擔(dān)的匯率風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為后一種觀點(diǎn)比較合理。

　　美國在《外幣交易和外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算會計(jì)》中要求將折算差額計(jì)入當(dāng)期損益，不做遞延處理。而我國則規(guī)定將折算差額在“未分配利潤”下以“外幣會計(jì)報(bào)表折算差額”單獨(dú)反映。這主要是考慮到企業(yè)的承受能力，因?yàn)檫^大的匯率波動會給當(dāng)期損益產(chǎn)生較大影響。但實(shí)際上，匯率變動的影響是在本期產(chǎn)生的，應(yīng)在本期損益中反映，并且如不計(jì)入本期損益，也應(yīng)在報(bào)表附注中披露本期匯率變動情況及對本期損益的影響，以防誤導(dǎo)報(bào)表使用者。