上市公司或大型集團(tuán)組建、設(shè)立新的子公司、孫公司或收購現(xiàn)有公司的股權(quán)有多種方式，其中之一是上市公司與其下屬子公司或上市公司下屬兩個子公司合資成立新公司，一方占絕對控股權(quán)，即為交叉控股模式。

　　本文擬對該模式下上市公司合并報表的編制中可能存在的問題及相應(yīng)的會計處理方法進(jìn)行探討。

　　交叉控股模式下合并報表編制中的問題

　　這種投資方式根據(jù)對新公司或所收購的公司的控股比例的不同存在以下兩種情況（以下將上市公司或企業(yè)集團(tuán)簡稱母公司，其下屬控股子公司簡稱子公司）： （ 1）母公司與子公司或兩個子公司中的一方持有50%以上，另一方持有20%以上，且合計持股比例為100%；（2）母公司與子公司或兩個子公司中的一方持有50%以上，另一方持有20%以下，且合計持股比例為100%.上述兩種情況中，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計制度及企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，第一種情況下投資雙方對新公司或所收購公司的投資核算方法均應(yīng)采用權(quán)益法；第二種情況下，占絕對控股的一方（以下簡稱多數(shù)投資方）采用權(quán)益法核算，占股份20%以下的一方（以下簡稱少數(shù)投資方）應(yīng)采用成本法核算。

　　在第一種情況下，由于雙方均采用權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資的會計核算，因此雙方期末賬上所反映的長期股權(quán)投資的余額中均已包括對被投資單位所實現(xiàn)凈利潤的確認(rèn)，從而在母公司編制合并會計報表時，不會存在任何問題。而在第二種情況下，則會存在兩種情形：

　　1.被投資單位期末實現(xiàn)利潤但不分紅或虧損的情形。由于少數(shù)投資方采用成本法進(jìn)行長期股權(quán)投資的核算，因此期末并不對被投資公司按其持股比例進(jìn)行損益調(diào)整，從而導(dǎo)致雙方期末賬上所反映的長期股權(quán)投資的余額之和不等于被投資公司的所有者權(quán)益的金額（其差額即為按成本法核算的一方未按投資比例確認(rèn)的利潤或虧損），從而一方面公司整體少確認(rèn)了一部分收益或虧損，另一方面在母公司編制合并報表時就會存在差異，而這差異往往會在合并抵銷后反映在少數(shù)股東權(quán)益以及少數(shù)股東損益科目余額中，從而造成未分配利潤、少數(shù)股東損益及少數(shù)股東權(quán)益數(shù)失真。

　　2.存在股權(quán)投資差額的情形。由于少數(shù)投資方采用成本法進(jìn)行長期股權(quán)投資的核算，所以股權(quán)投資差額沒有單獨反映，這樣多數(shù)投資方在編制被投資單位的權(quán)益抵銷分錄時，列示的少數(shù)股東權(quán)益金額僅為按少數(shù)投資方所持比例計算的被投資單位的所有者權(quán)益份額，與少數(shù)投資方賬上反映的長期股權(quán)投資金額存在差異。同時由于這里的少數(shù)投資方本身又是整個母公司合并報表的一部分，因此在整體的合并報表中，其長期股權(quán)投資賬面余額與上述權(quán)益抵銷分錄中的少數(shù)股東權(quán)益金額相抵后會存在差額，并將反映在合并報表的長期股權(quán)投資或少數(shù)股東權(quán)益中，使得長期股權(quán)投資、少數(shù)股東權(quán)益、合并價差科目余額數(shù)失真。

　　以上兩種情形在大多數(shù)公司的股權(quán)投資中會同時存在，因此如果處理方法不當(dāng)，將導(dǎo)致合并報表中的部分科目數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真。此外，還存在相類似的一些情況，在合并報表中導(dǎo)致存在同樣的問題。如：（1）母公司、子公司還有非關(guān)聯(lián)的第三方共同出資成立新公司或收購現(xiàn)有公司的股權(quán)，其中母公司或子公司中的一方擁有絕對控股權(quán)，另一方持股比例小于20%，第三方持剩余比例； （2）母公司與孫公司或子公司與子公司或?qū)O公司與子公司等共同出資成立新公司或收購現(xiàn)有公司的股權(quán)，其中一方擁有絕對控股權(quán)，另一方持股比例小于20%.

　　交叉控股模式下合并處理的方法探究

　　鑒于企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則對該問題的處理未作相應(yīng)的明確規(guī)定，實務(wù)中對交叉控股模式下的合并會計處理也沒有一套統(tǒng)一、規(guī)范的方法，從而企業(yè)在實際編制會計合并報表中無制度無準(zhǔn)則可依，對該類問題的處理也就存在很大的隨意性。筆者根據(jù)《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定并結(jié)合自己實務(wù)操作的心得體會，對交叉控股模式下的合并會計報表編制中的相關(guān)會計處理方法談?wù)剛�人見解。

　　對上述第二種情況的處理，筆者認(rèn)為以下兩種方法可能比較合適：

　　1.少數(shù)投資方在賬務(wù)處理時，按成本法對被投資單位的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算；同時在母公司編制合并底稿時對少數(shù)投資方的報表中的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行核算，并對其應(yīng)確認(rèn)的投資收益做報表調(diào)整（賬務(wù)不調(diào)整）。這種處理方法的優(yōu)勢是：（1）賬務(wù)處理按成本法進(jìn)行核算，符合了相關(guān)會計制度及《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)要求。（2）在母公司編制的合并底稿中，雖按權(quán)益法對少數(shù)投資方報表的長期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法核算并調(diào)整了投資收益、長期股權(quán)投資等有關(guān)科目，但由于在編制的合并抵銷分錄過程中母公司對子公司的長期股權(quán)投資及母公司對子公司確認(rèn)的投資收益最終都要被抵銷，因此上述調(diào)整實質(zhì)上并不會對個別報表產(chǎn)生影響。（3）由于少數(shù)投資方在整個母公司體系中也屬于合并范圍內(nèi)的一個單位，而通過調(diào)整準(zhǔn)確核算了少數(shù)投資方的投資收益及長期股權(quán)投資等，從而通過合并抵銷保證了公司合并報表中的少數(shù)股東權(quán)益、未分配利潤、少數(shù)股東損益數(shù)值的準(zhǔn)確。不過，此方法的缺點在于，對股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜的公司，或者在少數(shù)投資方所持有的被投資單位股權(quán)份額很小的情況下，不易操作。

　　2.少數(shù)投資方仍按成本法進(jìn)行核算，但多數(shù)投資方將自己的持股比例加上少數(shù)投資方的持股比例后對被投資單位的盈利或虧損進(jìn)行確認(rèn)；當(dāng)被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，也同樣由占絕對控股的一方進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。該處理方法的優(yōu)勢是： （1）由于多數(shù)投資方與少數(shù)投資方都屬于母公司的合并體系，因此將少數(shù)投資方按成本法未能確認(rèn)的一部分利潤也并入多數(shù)投資方中，對整個企業(yè)的合并利潤影響不大，尤其當(dāng)少數(shù)投資方是多數(shù)投資方或母公司的全資子公司時，子公司的投資收益等同于母公司的投資收益，因此由誰確認(rèn)都無差異。（2）該方法在實際操作中容易執(zhí)行，特別對于股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜的公司，可以化繁為簡，另外在少數(shù)投資方所持有的被投資單位股權(quán)份額很小的情況下，該方法不僅方便易行而且數(shù)據(jù)失真程度極小。該方法的缺點在于，當(dāng)少數(shù)投資方不是多數(shù)投資方或母公司的全資子公司時，由于少數(shù)投資方應(yīng)享有的投資收益被多數(shù)投資方直接確認(rèn)，導(dǎo)致少數(shù)投資方的少數(shù)股東（與母公司無關(guān)聯(lián)關(guān)系的公司，或稱非關(guān)聯(lián)公司）未能享有應(yīng)享有的投資收益，從而經(jīng)過合并抵銷后，合并報表中的少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益數(shù)據(jù)失真，而這種失真程度隨著非關(guān)聯(lián)公司占有少數(shù)投資方的股權(quán)份額比例增加而加大。

　　上述兩種方法只涉及了對被投資單位投資收益確認(rèn)方法的處理，尚未提及對少數(shù)投資方長期股權(quán)投資成本與按比例計算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額的處理。筆者認(rèn)為，對于該差額的處理比較合適的做法應(yīng)為：在合并抵銷時將少數(shù)投資方的長期投資賬面余額分成兩塊，一是與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額相等的部分，一是差額部分。這樣在合并抵銷過程中，前者被抵銷了，而后者抵銷后即形成合并價差，這樣就保證了合并報表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確。

　　上述兩種方法同樣適用于本文所列示的其他幾種情況及未提及的類似情況。