2001年11月27日，財政部頒布了《金融企業(yè)會計制度》，要求企業(yè)要充分考慮或有事項。本文結(jié)合保險行業(yè)的特殊性，分析保險責任準備金的或有性及其確認、計量和披露。

　　一、保險責任準備金實質(zhì)上是一種或有負債

　　或有負債是“過去交易或事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠地計量”�；蛴胸搨�必須具備四個條件：第一，或有負債是由過去的交易或事項產(chǎn)生；第二，或有負債的結(jié)果具有不確定性；第三，或有負債的結(jié)果只能由未來發(fā)生的事項確定；第四，現(xiàn)時義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的金額難以預(yù)計。從保險公司的實際情況來看，保險公司根據(jù)保險單（保險合同）向被保險人收取保險費，很大一部分通過責任準備金形式提存出來，而責任準備金可以說就是一種或有負債。其原因如下：

　　1.它是過去的交易或事項形成的一種狀況。所謂責任準備金是保險公司對投保人或保單持有人承擔未了責任而提存的準備金。保險承擔將來未了責任有一前提，那就是保險公司已向投保人收取保險金，簽訂了保險合同，即在保險合同生效后，保險公司負有在被保險人發(fā)生保險事故或生存到有關(guān)規(guī)定年齡的情況下，向保險受益人提供賠款或給付的責任。簽訂保險合同是一種客觀事實。提存責任準備金是因公司過去的經(jīng)濟行為即簽訂保險合同要求承擔保險責任所引起的，是現(xiàn)存的一種狀況。

　　2.它具有不確定性。由于保險公司本身經(jīng)營的不確定性導(dǎo)致了責任準備金的不確定性。對于財產(chǎn)保險合同，保險公司承擔的賠償責任主要是與保險事件造成損失程度有關(guān)，由于在保險期間內(nèi)，無法預(yù)知事故發(fā)生及可能造成損失程度的大小，因此責任準備金具有不確定性特點。對于人壽保險業(yè)務(wù)，傳統(tǒng)險種由于帶有儲蓄性質(zhì)，它所引起責任準備金在金額上則具有較大的確定性。而壽險公司目前正面臨著產(chǎn)品轉(zhuǎn)型，即由原來的儲蓄型險種向保障型險種過渡，保障型險種不具備返還性特點，它所提取的責任準備金不是為支付滿期給付的準備，而是為支付死亡或意外傷害責任的給付。死亡或意外傷害給付與否完全取決于死亡或意外傷害發(fā)生的或然率，因而，這類險種的責任準備金同樣具有不確定性。

　　3.它具有未來性。責任準備金的提存雖然是一種現(xiàn)時存在，但保險公司承擔保險責任，具體進行保險金補償或給付的經(jīng)濟行為，即賠付與否以及賠付金額的大小必須在以后的業(yè)務(wù)賠償發(fā)生或保險期限到期后才能真正得到證實，因此，保險公司在原定合同成本承擔責任的時候，對責任準備金的確定只有預(yù)測性，需要由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生來證實。

　　4.它具有估計性。由于未來損失的不確定性和存在一些難以預(yù)知因素，所有的估計都是基于一定的人為假設(shè)作出的。如財產(chǎn)保險的未到期責任準備金在各年度內(nèi)的分攤是假設(shè)風險責任在保險期限內(nèi)均勻分布，與時間成正比；未決賠款準備金的數(shù)字是根據(jù)過去的統(tǒng)計資料、理賠經(jīng)驗或?qū)ξ磥淼内厔葸M行預(yù)計，依照個案法或由統(tǒng)計模型估算得出。而人壽保險的責任準備金則需專門的精算師進行精算。由于估計方法的局限性與保險監(jiān)管當局謹慎性要求的影響，無論是財產(chǎn)保險還是人壽保險，責任準備金的估計值與實際值常有較大偏差。

　　二、保險責任準備金的確認、計量和披露

　　1.確認。根據(jù)新制度規(guī)定，如果與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其確認為負債：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務(wù)；（2）該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。保險公司責任準備金主要包括：未到期責任準備金、未決賠款準備金、長期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金。其中，未決賠款準備金是指年終結(jié)算損益時根據(jù)已報未決賠款和已發(fā)生未報來賠款提取的準備金，即被保險人已提出保險賠款，但是尚未進行保險賠款所引起的責任；它是一種現(xiàn)時義務(wù)，也稱之為預(yù)計賠償，符合確認的第一個條件，但是最終賠多少尚不能確定，也就是不能可靠地計量，因而不能確認。而未到期責任準備金是指短期保險業(yè)務(wù)在會計核算期末從本期尚未到期責任的保費中提取的準備金。長期責任準備金是指按業(yè)務(wù)年度結(jié)算損益的保險業(yè)務(wù)，在未到結(jié)算損益年度之前，按業(yè)務(wù)年度營業(yè)收支差額提存的準備金。壽險責任準備金和長期健康險責任準備金分別是指人壽保險業(yè)務(wù)和長期健康險業(yè)務(wù)為了承擔將來未到期責任而提存的準備金。由此可見，這四類責任準備金都是為了承擔未來保險責任而提取的準備金，它是一種潛在義務(wù)而非現(xiàn)時義務(wù)，因而也不能確認。因此，按照新制度規(guī)定，“金融企業(yè)不應(yīng)當確認或有負債”。筆者認為該規(guī)定并不適用于保險行業(yè)。眾所周知，保險經(jīng)營作為一種負債經(jīng)營，其償付能力的大小是至關(guān)重要的。責任準備金雖然是從保費收人中提取，但實質(zhì)上并不是一項真正的收入，而是對保戶的一種負債，以后隨時要向保戶支付的。為了保證未來賠付有足夠的資金來源，本著對保戶負責的態(tài)度，從穩(wěn)健經(jīng)營的角度出發(fā)，對于責任準備金應(yīng)當確認。事實上，目前責任準備金已構(gòu)成負債的主要項目，特別是人壽保險業(yè)務(wù)，一般占負債總額的80％以上，占資產(chǎn)總額的70％以上。責任準備金作為“可確認的或有負債”不能不說是對新制度的一種挑戰(zhàn)。至于保險公司提取的“總準備金”，雖然它是用于彌補巨災(zāi)損失，但由于它是從稅后利潤中提取，屬于所有者權(quán)益范疇，不在討論范圍。另外，保險公司根據(jù)《保險法》規(guī)定還應(yīng)提存“保險保障基金”，這項基金主要用于保險公司清算時清償債務(wù)的，也就是說所有者對該基金有特定的要求權(quán)。因此筆者認為它應(yīng)屬于所有者權(quán)益，現(xiàn)行制度將其作為負債有失妥當。而且保險保障基金不是為未來賠償或給付而準備的金額，它不是因過去的經(jīng)濟行為即簽訂保險合同要求承擔保險責任所引起的，不是現(xiàn)存的一種狀況，所以也就不滿足或有負債確認的前提。因此，保險保障基金也不屬于討論范圍。

　　2.計量。按照新制度規(guī)定，符合確認條件的負債應(yīng)當計量，其金額應(yīng)當是清償該債務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)。既然保險公司責任準備金在會計處理上應(yīng)當確認，那么這就涉及到一個計量問題。事實上，目前保險公司責任準備金已有一定的計量方法。當然，由于責任準備金的計量需要運用大量的假設(shè)、經(jīng)驗數(shù)據(jù)和貼現(xiàn)率，造成會計人員難以從保險合同交易中直接計量負債的結(jié)果，它需要依賴保險精算人員運用特定的方法和程序進行計量。因此，新制度規(guī)定的一般計量方法對它并不適用，保險責任準備金的計算需要精算技術(shù)的配合，這也是保險會計所具有的顯著特色之一。

　　3.披露。按照新制度規(guī)定，符合確認條件的負債，應(yīng)當在資產(chǎn)負債表單列項目反映�；蛴胸搨鶡o論作為潛在義務(wù)還是現(xiàn)時義務(wù)，均不符合負債的確認條件，因而不予反映。但如前所述，既然責任準備金作為一項特殊的“可確認的或有負債”，因此在會計報表中還是應(yīng)該單獨反映。同時新制度還規(guī)定，如果或有負債符合某些條件，則應(yīng)當在會計報表附注中披露或有負債形成的原因，預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響（如無法預(yù)計，應(yīng)當說明理由），以及獲得補償?shù)目赡苄�。或有負債披露的基本原則是：極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有負債不予披露。對于責任準備金，它是應(yīng)付未來不確定事件的準備，雖然它不是現(xiàn)時的責任，但是將來一旦發(fā)生賠付責任，將會導(dǎo)致保險公司經(jīng)濟利益的流出。因此，對于責任準備金，不僅應(yīng)在資產(chǎn)負債表中單獨反映出來，而且還應(yīng)在會計報表附注中進行披露，其內(nèi)容主要包括未決賠款準備金估計的基礎(chǔ)、未到期責任準備金計提的方法、對采用貼現(xiàn)方法提取準備金的說明（使用的貼現(xiàn)率及確定依據(jù)）、長期責任準備金的計提方法、壽險責任準備金和長期健康險責任準備金的精算方法及采用的主要精算假設(shè)等。