自1993年以來，我國的貸款呆帳準(zhǔn)備金制度從無到有，并不斷完善，取得了可喜成績，這是謹(jǐn)慎性會計原則在金融業(yè)務(wù)中的具體運(yùn)用，在理論和實踐上都是一次重大突破。但也不容否認(rèn)，我國的呆帳準(zhǔn)備金制度在會計核算、稅務(wù)處理及遵循謹(jǐn)慎性原則等方面還存在不協(xié)調(diào)之處，致使呆帳準(zhǔn)備金制度尚未充分發(fā)揮其效用。 

　　一、問題：呆帳準(zhǔn)備金計提尚未能充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性會計原則 

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“會計核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。”這一規(guī)定為我國商業(yè)銀行會計實行謹(jǐn)慎原則提供了有力的政策依據(jù)。謹(jǐn)慎性會計原則要求對利潤的估計和記載要謹(jǐn)慎和保守，對損失的估價和記載要充分，同時要保持充足的準(zhǔn)備金以彌補(bǔ)損失。從表面上看，貸款計提呆帳準(zhǔn)備金是體現(xiàn)了謹(jǐn)慎原則，但從實際上看，對損失的估價和記載并不充分，現(xiàn)計提的呆帳準(zhǔn)備金無法抵御貸款風(fēng)險損失。具體表現(xiàn)在： 

　　1、計提比例單一，與現(xiàn)行的貸款五級分類管理不相適應(yīng)。1998年，我國商業(yè)銀行推行了貸款五級分類管理，這是銀行穩(wěn)健經(jīng)營的需要，是中央銀行金融監(jiān)管的需要。其核心內(nèi)容是：根據(jù)貸款的風(fēng)險程度對貸款質(zhì)量作出評價，以謹(jǐn)慎地對待可能發(fā)生的風(fēng)險損失。按其初衷，各行在會計核算上應(yīng)根據(jù)貸款的不同風(fēng)險按不同的比例計提呆帳準(zhǔn)備。1998年財政部（1998）302號文件，對我國金融機(jī)構(gòu)的呆帳準(zhǔn)備金的提取辦法做了不少改進(jìn)，但對呆帳準(zhǔn)備金的計提比例一直未修訂，仍執(zhí)行的是1993年制度中的1％的單一比例。任何一項銀行經(jīng)營業(yè)務(wù)的實現(xiàn)都離不開銀行會計工作，單一的計提比例在很大程度上制約了貸款五級分類管理的實施和推廣。 

　　2、計提比例偏低，與我國商業(yè)銀行的高風(fēng)險不相稱。銀行也是高風(fēng)險行業(yè)，現(xiàn)行的1％的計提比例，從我國貸款損失率來看，是極不適應(yīng)的。近年來，受內(nèi)部因素和外部環(huán)境的影響，我國商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)中逾期貸款的比例上升，呆帳損失率遠(yuǎn)不止1％。據(jù)報道，截止1999年底，國有四大商業(yè)銀行帳面需核銷的呆帳貸款占其貸款總額的2.7％，加上逾期和呆滯貸款中應(yīng)該核銷的部分，總計需核銷的呆帳可能為8％或9％。由此可見，1％的計提比例只會使“呆帳準(zhǔn)備金”帳戶發(fā)生“透支”、入不敷出，根本無法抵御風(fēng)險損失。西方國家不僅總體的計提比例較高，而且允許各行根據(jù)貸款風(fēng)險程度自行決定分類計提比例。 

　　3、準(zhǔn)備金的計提時點與呆帳的核銷時點不配比，違背了及時性會計原則，影響了會計信息的真實性。1998年5月財政部呆帳準(zhǔn)備金提取新辦法規(guī)定：我國的金融機(jī)構(gòu)的呆帳準(zhǔn)備金按年末貸款余額的1％差額提取。將計提時點由原來的“年初”改為“年末”，其原因之一是為了使商業(yè)銀行計提呆帳準(zhǔn)備的時點與編制報表的時點相一致，以減少會計信息在時點上的誤差�？墒�，“本年度新增加的貸款計提準(zhǔn)備金，而本年核銷的呆帳不再補(bǔ)提，其損失體現(xiàn)在下一年度帳上”的規(guī)定是一種損失推遲入帳的做法，不僅與及時性原則相悖，而且，也影響了會計信息的真實性。 

　　4、計提金額沒有剔除呆帳核銷數(shù)額，與實際準(zhǔn)備金水平不等。現(xiàn)行呆帳準(zhǔn)備金計提公式是：本年呆帳準(zhǔn)備=本年末貸款余額（扣除委托貸款和拆借資金）×1％-上年末呆帳準(zhǔn)備金余額。表面上看，本年末差額提取的呆帳準(zhǔn)備金數(shù)額是應(yīng)與“上年末呆帳準(zhǔn)備金余額”相比較，若高于則沖回多提的差額，若低于則補(bǔ)足少提的差額�？墒�，呆帳準(zhǔn)備金是為了抵御貸款風(fēng)險而計提的風(fēng)險備抵基金，若有呆帳核銷，則需將核銷的呆帳從“上年末呆帳準(zhǔn)備金余額”中扣減，現(xiàn)行會計帳務(wù)上也是作了“借：呆帳準(zhǔn)備金，貸：XX貸款”的會計分錄，減少“呆帳準(zhǔn)備金”帳戶的余額。但是本年末提取呆帳準(zhǔn)備金時，核銷的呆帳的準(zhǔn)備金仍存在，這就出現(xiàn)了會計假象：本應(yīng)增加費(fèi)用支出卻增加了利潤。舉例說明如下： 
　　
　　假設(shè)某行上年末貸款組合余額為50,000萬元，按1％的計提比例應(yīng)計提準(zhǔn)備金為500萬元，若本年核銷呆帳500萬元，并無新增貸款余額，則按理說，由于核銷呆帳500萬元，此時，準(zhǔn)備金帳戶已無余額，因此本年末理應(yīng)計提495萬元的貸款呆帳準(zhǔn)備金，即：（貸款余額50,000萬元-核銷的呆帳500萬元）×1％�？墒牵�按現(xiàn)行制度規(guī)定，本年呆帳準(zhǔn)備=（貸款余額50,000萬元-核銷的呆帳500萬元）×1％-上年末呆帳準(zhǔn)備金余額500萬元=495萬元-500萬元=-5萬元。可見，由于差額提取的差額因素改為上年末的呆帳準(zhǔn)備金余額，沒有考慮當(dāng)年核銷呆帳因素，致使原有的年末呆帳余額與貸款余額的1％比例關(guān)系喪失，不僅不提取，反而要沖回所謂多提的差額，造成年末準(zhǔn)備金數(shù)額與實際水平不等。 

　　5、呆帳準(zhǔn)備金既有普通準(zhǔn)備金的性質(zhì)，又行使著專項準(zhǔn)備金的職能，處于兩難境地。根據(jù)《巴塞爾協(xié)議》的規(guī)定，按貸款組合余額的一定比例提取的普通呆帳準(zhǔn)備金可作為附屬資本。我國的呆帳準(zhǔn)備金從其計提方法上看，不是按風(fēng)險大小提取的，與單項資產(chǎn)或某類資產(chǎn)的貶值無關(guān)，因此，應(yīng)用于普通呆帳準(zhǔn)備金。但從其核銷的方法看，它又肩負(fù)著核銷呆帳的重任，因此，具有普通準(zhǔn)備金和專項準(zhǔn)備金雙重性質(zhì)。若將目前的呆帳準(zhǔn)備全部納入附屬資本，似缺乏科學(xué)的理論依據(jù)；若不納入，它又不是按風(fēng)險分類提取的專項準(zhǔn)備。至此，性質(zhì)的雙重性，不僅在理論上，而且在會計核算及有關(guān)規(guī)定方面都出現(xiàn)了矛盾。 

　　二、焦點：如何處理會計謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用與稅收之間的關(guān)系 

　　按1998年呆帳準(zhǔn)備金提取的規(guī)定：“呆帳準(zhǔn)備金從成本中列支”。則呆帳準(zhǔn)備金提的多，利稅就少；反之，利稅增加�？梢娭�(jǐn)慎性原則的運(yùn)用將直接影響到國家財政的收支。 
　　
　　呆帳準(zhǔn)備金是商業(yè)銀行提取的一種風(fēng)險補(bǔ)償基金。商業(yè)銀行是高風(fēng)險行業(yè)，應(yīng)遵循國際慣例，充分估計損失，呆賬準(zhǔn)備金計提多少應(yīng)由各行根據(jù)其貸款的風(fēng)險度自行決定。同時，專項準(zhǔn)備金是貸款價值的減少部分，即貸款評估日貸款存在的內(nèi)在損失，屬于銀行正常經(jīng)營中的業(yè)務(wù)費(fèi)用支出，應(yīng)列入成本。但從宏觀經(jīng)濟(jì)及保證稅收的角度，則不能因強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性原則而影響國家稅收，呆帳準(zhǔn)備金只是貸款損失存在著可能的預(yù)期，雖極有可能發(fā)生，但并不是真正的損失發(fā)生，也不一定發(fā)生，而且，貸款呆帳的沖銷并未放棄債權(quán)。 
　　
　　可見，由于商業(yè)銀行與財政部在職責(zé)、目標(biāo)、利益等方面的差異，對呆帳準(zhǔn)備金計提比例、方法等看似簡單的問題，實際操作起來就很難達(dá)成協(xié)調(diào)一致。對呆帳準(zhǔn)備金是不免、全免還是部分免稅等問題，既要充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，又要不影響稅收，確實并非易事。從長遠(yuǎn)看，商業(yè)銀行謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用與增加國家稅收，二者的利益目標(biāo)是一致的。鑒于現(xiàn)存矛盾，建議可采取以下措施： 

　　1、適當(dāng)提高普通準(zhǔn)備金的計提比例，確定專項準(zhǔn)備金分類計提的比例區(qū)間。西方國家一般是提取三種準(zhǔn)備金：一是普通準(zhǔn)備金，按貸款組合余額的一定比例提取；二是專項準(zhǔn)備金，根據(jù)貸款分類及各類別的貸款內(nèi)在損失程度，按不同比例計提；三是特別準(zhǔn)備金，按貸款的不同類別，如國別、行業(yè)等提取。為了改變我國呆帳準(zhǔn)備雙重性質(zhì)，更真實地反映貸款發(fā)生損失的可能，更準(zhǔn)確地反映銀行的盈利能力和資產(chǎn)質(zhì)量，促進(jìn)銀行業(yè)充分運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則抵御風(fēng)險，筆者認(rèn)為，至少應(yīng)提取普通和專項兩種準(zhǔn)備金。 

　　從目前稅制改革等外部環(huán)境看，完全放開計提比例管理時機(jī)尚未成熟，但為了與商業(yè)銀行貸款五級風(fēng)險分類管理相適應(yīng)，可適當(dāng)提高普通準(zhǔn)備金的計提比例，并確定專項呆帳準(zhǔn)備的計提比例區(qū)間，賦予銀行一定政策許可范圍內(nèi)的計提呆帳準(zhǔn)備的自主權(quán)。 

　　2、采取會計收益與稅收收益適當(dāng)分離的做法�，F(xiàn)行制度規(guī)定，呆帳準(zhǔn)備金從成本中列支，以至于銀行與財政在利益方面產(chǎn)生矛盾，可采取會計收益與稅收收益適當(dāng)分離的做法。 
　　
　　國外對呆帳準(zhǔn)備金的稅務(wù)處理各有不同，有的采取全免或部分免稅的政策，也有的國家則不予免稅。如美國對提取的普通準(zhǔn)備金和專項準(zhǔn)備金均不免稅，對于預(yù)防國家風(fēng)險的特別準(zhǔn)備金予以免稅；澳大利亞專項準(zhǔn)備金和普通準(zhǔn)備金也均不免稅，對注銷呆帳可以免稅；加拿大普通準(zhǔn)備金和國別風(fēng)險準(zhǔn)備金不免稅，對呆帳注銷和有疑問貸款表外科目提取的合理專項準(zhǔn)備金的90％可以免稅；新加坡對普通準(zhǔn)備金免稅，特別準(zhǔn)備金則不免稅。因此，結(jié)合我國國情，借鑒國外經(jīng)驗，綜合利益分配關(guān)系，筆者認(rèn)為：普通準(zhǔn)備金具有附屬資本的性質(zhì)，應(yīng)不免稅，仍將此作為稅收基數(shù)，對風(fēng)險較大的專項準(zhǔn)備金，畢竟呆帳損失要從中核銷，可實行部分免稅，出現(xiàn)呆帳損失較大時，再根據(jù)實際核銷金額予以退稅。這樣，既保證國家稅收，又使銀行擁有一定的計提專項準(zhǔn)備金的自主權(quán)。 

　　3、改計提方法為每季度一次，以逐步實現(xiàn)呆帳準(zhǔn)備金的動態(tài)計提。從呆帳準(zhǔn)備金的計提方法看，“呆帳準(zhǔn)備金應(yīng)按年初貸款余額的一定比例計提，當(dāng)年核銷的呆帳用年初的準(zhǔn)備金沖抵”的方法雖也存在一些不足之處，但它符合呆帳準(zhǔn)備金的性質(zhì)和計提、核銷的程序，比“核銷的呆帳在下一年補(bǔ)提準(zhǔn)備金”的做法要合理。計提呆帳準(zhǔn)備和核銷呆帳最理想的做法應(yīng)是動態(tài)的，即：貸款質(zhì)量下降，呆帳準(zhǔn)備金就增加；貸款質(zhì)量改善，呆帳準(zhǔn)備金就減少。鑒于上述情況，建議：每季初計提呆帳準(zhǔn)備，每季末核銷呆帳。這樣，一方面符合了呆帳準(zhǔn)備是備抵基金，先提后支的程序；另一方面，可對呆帳準(zhǔn)備金及呆帳核銷情況進(jìn)行及時調(diào)整，有利于準(zhǔn)備金的計提和呆帳核銷向動態(tài)方向發(fā)展，使信息更趨于準(zhǔn)確，使信貸資產(chǎn)的價值更真實和公正，使銀行經(jīng)營成果更準(zhǔn)確和客觀。