我國《企業(yè)會計制度》要求上市公司自2001年起計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，標(biāo)志著資產(chǎn)減值會計在我國應(yīng)用的深化。然而，資產(chǎn)減值會計信息的質(zhì)量特征是什么？資產(chǎn)減值會計是否會影響信息的可靠性？如何規(guī)范資產(chǎn)減值會計？對這些問題的進(jìn)一步認(rèn)識將直接影響資產(chǎn)減值會計實施的效果，本文對此進(jìn)行探討。

　　一、資產(chǎn)減值會計更注重信息的相關(guān)性

　　“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”是會計界有關(guān)財務(wù)會計目標(biāo)的兩種權(quán)威觀點，其本質(zhì)區(qū)別在于對會計信息質(zhì)量是更強(qiáng)調(diào)注意可靠性還是相關(guān)性的問題。資產(chǎn)減值會計是指資產(chǎn)未來可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于該資產(chǎn)現(xiàn)有的賬面價值，而在會計上對資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計量和披露。其實質(zhì)是用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費用。可見，資產(chǎn)減值會計努力為資產(chǎn)的真實價值提供量度。一般認(rèn)為，資產(chǎn)計量越接近其真實價值，越有助于信息使用者的投資決策。正是在這個意義上，可以認(rèn)為資產(chǎn)減值會計的理論起點為“決策有用觀”，其目的在于向現(xiàn)實的和潛在的投資者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息，而不在于向所有者報告受托責(zé)任。顯然，資產(chǎn)減值會計更注重信息的相關(guān)性。

　　二、資產(chǎn)減值會計可能影響信息的可靠性

　　1.能提高相關(guān)性的會計計量屬性往往降低了信息的可靠性。資產(chǎn)減值會計為了實現(xiàn)“決策有用觀”的會計目標(biāo)，在歷史成本原則下，對于單一的歷史成本計量屬性進(jìn)行了修正，采用的是多種計量屬性。而不同的計量屬性對會計信息相關(guān)性與可靠性的影響具有明顯的區(qū)別。

　　2.較大的專業(yè)判斷范圍影響了信息的可靠性。根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，短期投資市價、存貨可變現(xiàn)凈值、長期投資可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額、無形資產(chǎn)可收回金額、在建工程可收回金額、委托貸款可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中，“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”等的確定在一定程度上依賴于會計專業(yè)人員的主觀判斷�！翱勺儸F(xiàn)凈值”是指企業(yè)在經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工成本及估計銷售費用后的價值。這其中的幾個估計數(shù)難免存有主觀因素。至于“可收回金額”，是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)計從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。而預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預(yù)計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，則更加具有不確定性。特別是此次新增的四項減值準(zhǔn)備涉及到不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)估價，與原四項準(zhǔn)備相比，資產(chǎn)計量的難度更大，甚至大大超過會計人員的專業(yè)判斷能力，除非尋求不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)評估師的幫助，否則很難得出恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)。總之，《企業(yè)會計制度》中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的很多規(guī)定，在執(zhí)行時需要綜合各種因素進(jìn)行復(fù)雜的專業(yè)判斷，而專業(yè)判斷的主觀性必然影響減值準(zhǔn)備計提的準(zhǔn)確性，再加上各項減值準(zhǔn)備的計提直接影響企業(yè)非常關(guān)心的利潤指標(biāo)。因此，在企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)控制度不健全狀況下，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有較大的利潤調(diào)節(jié)空間，會影響信息的可靠性。

　　3.較強(qiáng)的會計政策可選擇性影響了信息的可靠性�！镀髽I(yè)會計制度》對企業(yè)計提減值準(zhǔn)備的有關(guān)規(guī)定不夠明確，企業(yè)具體會計政策的可選擇性彈性較大，這在短期投資和應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備的計提上表現(xiàn)尤為突出。

　�。�1）短期投資。在運用成本與市價孰低法進(jìn)行短期投資的期末計價時，企業(yè)可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、按投資類別或按單項投資計提跌價準(zhǔn)備。如果某項短期投資比較重大（如占整個短期投資10%及以上），應(yīng)按單項投資為基礎(chǔ)計算并確定計提的跌價準(zhǔn)備。由于按投資總體、按投資類別計提跌價準(zhǔn)備會抵銷掉一部分跌價損失，因此按照單項投資計提短期投資跌價準(zhǔn)備最為穩(wěn)健，利潤最為保守。但究竟選用哪一種，制度未予明確。

　�。�2）應(yīng)收項款。企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。一般有應(yīng)收款項余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法等三種方法可供選擇，且提取比例由企業(yè)自定，因而具有較強(qiáng)的機(jī)動性。不同的估算方法和不同的壞賬損失百分比都會得出不同的財務(wù)結(jié)果，這便為企業(yè)運用方法變更進(jìn)行利潤操縱提供了可能。此外，《企業(yè)會計制度》規(guī)定了“與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項不能全額計提壞賬準(zhǔn)備”，但并未明確規(guī)定集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收款項是否應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備。內(nèi)部往來計提準(zhǔn)備與否，對企業(yè)損益的影響很大。

　　三、提高資產(chǎn)減值會計信息可靠性的構(gòu)想

　　1.強(qiáng)化資產(chǎn)減值會計的統(tǒng)一性和明晰性。

　�。�1）準(zhǔn)則制定部門應(yīng)謹(jǐn)慎確定企業(yè)的專業(yè)判斷范圍和謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會計政策的選擇權(quán)。由于公司治理結(jié)構(gòu)、會計準(zhǔn)則的不完善以及會計信息市場的不完備，會計政策選擇權(quán)的存在具有一定的必然性，國外研究也表明，賦予企業(yè)一定的會計彈性，便于企業(yè)通過專業(yè)判斷和會計選擇向市場傳遞公司的特有信息，從而可以降低準(zhǔn)則的實施成本（Scott，1997）�？梢哉f，《企業(yè)會計制度》有關(guān)資產(chǎn)減值政策的相關(guān)規(guī)定是對基本會計理論的具體運用，也是我們國家加大會計改革力度，盡快與國際會計制度接軌的具體體現(xiàn)。但是，我國資本市場尤其是股票市場的發(fā)展時間畢竟還很短，市場主體，無論是上市公司還是投資者都還很不成熟，在這種還不很成熟的市場上，實施一種成熟市場的會計制度，可能成本很高。許多實證研究結(jié)果也已發(fā)現(xiàn)許多面臨“報表”壓力的企業(yè)并沒有正確運用《企業(yè)會計制度》賦予的會計選擇權(quán)，而是將其視作了利潤操縱的機(jī)會，違背了資產(chǎn)減值會計相關(guān)規(guī)定的初衷，造成了股票市場資源的錯誤配置。因此，本文作者盡管并不主張簡單通過消除會計選擇權(quán)，以求得會計信息的真實可靠，但仍然

　　認(rèn)為目前適當(dāng)限制企業(yè)對會計政策的選擇權(quán)是完全必要的。

　　（2）證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)管力度，提高上市公司信息披露的透明度。由于我國目前股票市場的稀缺資源仍然主要依據(jù)政府對上市公司“報表業(yè)績”進(jìn)行配置，這就難以避免許多公司在無法通過“實際業(yè)績”實現(xiàn)“報表業(yè)績”，從而喪失資源配置的資格時，往往利用會計選擇權(quán)重組“報表業(yè)績”，以實現(xiàn)其在股票市場上的再籌資。因此，證券監(jiān)管部門應(yīng)改革資源配置方式，同時加大監(jiān)管力度，強(qiáng)制上市公司披露會計選擇對利潤的影響程度。

　　2.強(qiáng)化資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的獨立審計。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素做出的估計，存在較大的利潤調(diào)節(jié)空間，發(fā)生錯報的風(fēng)險較大。注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是否合理，披露是否充分。當(dāng)注冊會計師依據(jù)審計證據(jù)所估計的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計單位會計報表列示有差異時，應(yīng)判斷差異是否合理。如認(rèn)為差異不合理，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位調(diào)整；如被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計意見；當(dāng)缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時，注冊會計師無法判斷被審計單位計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性，應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告。

　　為了規(guī)范資產(chǎn)減值審計，應(yīng)在2000年頒發(fā)的《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計指導(dǎo)意見》的基礎(chǔ)上，盡快制定相關(guān)的獨立審計準(zhǔn)則，明確各項減值準(zhǔn)備的具體審計程序，努力通過注冊會計師的獨立審計遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行的利潤操縱。