我國合并會計報表采用的是母公司理論。編制合并會計報表的一個重要目的就是向母公司的股東反映他們在企業(yè)集團中享有的權(quán)益及可分配的利潤�！疤崛∮�余公積”項目作為合并利潤分配表中的一個重要項目，它的多少對可供母公司股東分配的利潤影響很大。對該項目在合并會計報表中應如何反映，很值得探討。

　　一、兩種不同的觀點

　　按照《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準則《合并會計報表（征求意見稿）有關(guān)抵銷處理的規(guī)定，子公司的提取盈余公積將被全額抵銷，合并會計報表“提取盈余公積”項目應只反映母公司“提取盈余公積”項目金額。

　　但近年的會計專業(yè)技術(shù)資格考試及注冊會計師考試《會計》指定教材則認為：按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，盈余公積（包括法定公積金和公益金）由單個企業(yè)按照本期實現(xiàn)的稅后利潤計提，子公司當期計提盈余公積金作為整個企業(yè)集團利潤分配的一部分，應當在合并利潤分配表中予以反映和揭示。因此，在合并會計報表中必須再通過抵銷分錄將已經(jīng)抵銷的子公司提取盈余公積中母公司擁有的部分調(diào)整回來，調(diào)整合并利潤分配表中提取盈余公積的數(shù)額。

　　二、對流行觀點的分析

　　筆者認為，上述兩種觀點均有欠妥之處。現(xiàn)分述如下：

　　1.前一種觀點的錯誤在于其完全否認子公司提取的盈余公積對母公司股東分配利潤的限制，認為母公司股東只能從母公司直接分配利潤，其利潤分配只受母公司提取盈余公積的影響，而與子公司提取盈余公積多少無關(guān)。但車實并非總是如此。

　　（1）在母公司自身經(jīng)營正常獲利且母公司提取盈余公積的比例不低于子公司提取盈余公積比例的情況下，母公司提取的盈余公積中對應于投資收益提取的部分，將不小于子公司所提取的盈余公積中母公司擁有的金額。因此，合并會計報表上只列示母公司提取的盈余公積，由此確定的向母公司股東分配利潤的數(shù)額確實不會與《公司法》要求子公司提取盈余公積的規(guī)定產(chǎn)生任何沖突。

　�。�2）如果母公司自身經(jīng)營產(chǎn)生虧損（即不包括對子公司投資收益在內(nèi)的經(jīng)營凈利潤為負數(shù)），但加上對子公司投資收益后才使總的凈利潤變?yōu)檎龜?shù)，此時意味著母公司用子公司實現(xiàn)的凈利潤中居于母公司的部分全額彌補了自身經(jīng)營的虧損，其所提取的盈余公積在數(shù)額上等于對子公司投資收益超過自身經(jīng)營虧損的部分與提取盈余公積比例的乘積，必定小于子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分。

　　在這種情況下，如果合并利潤分配表上只列示母公司提取的盈余公積，則所確定的可向母公司股東分配的利潤將受到子公司提取盈余公積的限制。因為母公司不可能將賬面上用于彌補自身經(jīng)營虧損部分的子公司凈利潤全部從子公司調(diào)回，母公司向其股東分配利潤將受到子公司提取盈余公積的實際影響。因此在這種情況下，合并會計報表中只列示母公司提取的盈余公積是遠遠不夠的。此時，真正制約母公司股東分配利潤多少的，已不是母公司所提取的盈余公積，而是子公司提取的盈余公積中母公司所擁有的部分。

　�。�3）當母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例時，如果合并會計報表中只列示母公司提取的盈余公積，則由此確定的可向母公司股東分配的利潤在實際分配時，就可能與子公司提取盈余公積的要求產(chǎn)生沖突。因為母公司對投資子公司收益部分提取的盈余公積小于子公司對它們提取的盈余公積。

　　由上可見，合并會計報表中只列示母公司提取的盈余公積，并完全否認子公司提取盈余公積對母公司股東分配利潤影響的作法是不符合實際的。

　　2.后一種觀點的錯誤在于雖然考慮了子公司提取的盈余公積，但卻把子公司提取盈余公積對母公司股東分配利潤的制約作用過分夸大，把它與母公司提取盈余公積的作用相提并論。

　　這種作法意味著母公司的股東在分配母公司投資于子公司產(chǎn)生的利潤時，既要在子公司按子公司提取盈余公積的要求將一部分利潤留存于子公司，還要按母公司提取盈余公積的要求再將部分利潤以實體性資產(chǎn)的形式留存于母公司，這顯然是不合理的。不論是從子公司提取盈余公積的作用，還是從盈余公積金的內(nèi)涵來分析，這種觀點都是站不住腳的。

　　（1）從子公司提取盈余公積的作用來看，它只是為了對子公司的股東分配子公司利潤時加以限制，母公司作為子公司法人股東從子公司分配利潤時當然要受到影響，但這種影響只是針對母公司，而不是直接針對母公司的股東。換句話說，子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分只是母、子公司內(nèi)部利潤分配的一項內(nèi)容，因此將子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分與母公司所提取的盈余公積直接相加列示在合并利潤分配表中，違背了編制合并會計報表的宗旨。

　�。�2）從盈余公積內(nèi)涵來看，我們知道，提取盈余公積的目的是為了避免股東把利潤全部分光，即要求股東在分配利潤時要將實現(xiàn)利潤的一部分留存于企業(yè)，至于這部分留存利潤的存在形式法律上并不作限定�？梢砸载泿刨Y金形式存在，也可以存貨、固定資產(chǎn)等形式存在，當然也可用于對外投資。

　　母公司對子公司的投資按規(guī)定應采用權(quán)益法核算。在按照權(quán)益法核算時，母公司將子公司實現(xiàn)的凈利潤的一定比例確認為投資收益時，同時也增加了對子公司投資的帳面價值。因此從母公司角度看，其凈利潤中包括的對子公司投資收益部分在帳面上對應著“長期股權(quán)投資——對子公司投資”這一非實體性資產(chǎn)項目帳面余額的增加。既然這部分利潤對應的是非實體性資產(chǎn)項目價值的增加，那么母公司提取的盈余公積中包含的對子公司投資收益應提取的部分，就可以非實體性資產(chǎn)的形式存在，就如同母公司將投資收益先以實體性資產(chǎn)形式全部收回，然后又將相當于對這部分投資收益應提取的盈余公積部分投回子公司。而以盈余公積對外投資并非法律所禁止。

　　由于母公司收到子公司分配的利潤時，一方面增加母公司的實體性資產(chǎn)，另一方面減少“長期股權(quán)投資——對子公司投資”項目的帳面余額，故其應享有的子公司凈利潤仍留存在子公司的部分（包括子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分），則對應著對子公司投資項目余額的凈增加。因此，從母公司賬面看，“長期股權(quán)投資——對子公司投資”項目余額的增加，就是對子公司投資收益留存于母公司的一種表現(xiàn)形式，盡管其對應的實體性凈資產(chǎn)是在子公司，但對這些實體性凈資產(chǎn)的所有權(quán)卻歸母公司享有。

　　由此可見，只要“長期股權(quán)投資——對子公司投資”項目余額的凈增加（不考慮母公司對子公司增加注冊資金及子公司發(fā)生評估增值、接受捐贈等業(yè)務引起的對子公司投資項目余額的影響），不小于母公司提取的盈余公積中包含的對子公司投資收益應提取的部分，母公司就無需另外以實體性資產(chǎn)留存于母公司的形式來限制母公司的股東分享來自投資子公司的利潤。因此，在合并會計報表上，“提取盈余公積”項目列示母公司提取的盈余公積及子公司提取的盈余公積中屬于母公司的部分之和的作法，無疑是對母公司股東分配利潤的正當權(quán)益的侵犯，與《公司法》的規(guī)定貌合神離。

　　三、結(jié)論

　　綜上所述，筆者認為，合并會計報表上“提取盈余公積”項目應列示的金額既不應是母公司提取的盈余公積，也不應是母公司提取的盈余公積與子公司提取的盈余公積中母公司擁有部分金額之和，而應該列示以下兩項之和：（1）母公司對不包括投資子公司收益在內(nèi)的凈利潤部分應提取的盈余公積（當這部分凈利潤為負數(shù)時，該項按零計算）；（2）子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分及母公司對投資子公司收益所提取的盈余公積較大者。在編制合并會計報表時，可分別以下情況作出不同的處理：

　　1.當母公司不包括對子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤為正數(shù)，且母公司提取盈余公積的比例不低于子公司提取盈余公積的比例時，合并會計報表上“提取盈余公積”項目只需列示母公司提取的盈余公積。按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準則《合并會計報表門征求意見稿》的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理即可。

　　2.當母公司不包括對子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤為證數(shù)，但母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例時，合并會計報表上“提取盈余公積”項目除需列示母公司提取的盈余公積外，還應加上子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積中相當于投資子公司收益部分應提取金額的部分。

　　具體作抵銷處理時，除按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準則（合并會計報表川征求意見稿）的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理外，還應按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積中相當于投資子公司收益部分應提取金額的部分（而不是按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的余額）作調(diào)整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”。

　　3.當母公司不包括對子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤為負數(shù)，且母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例時，合并會計報表上“提取盈余公積”項目只而列示子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額。

　　具體作抵銷處理時，除按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準則《合并會計報表《征求意見稿》的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理外，還應按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積的部分作調(diào)整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”。

　　4.當母公司不包括對子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤為負數(shù)，但母公司提取盈余公積的比例不低于子公司提取盈余公積的比例時，合并會計報表上“提取盈余公積”項目應列示子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額和母公司提取的盈余公積兩者較大的一個。

　　具體作抵銷處理時，如果前者金額較大，除按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準則《合并會計報表》征求意見稿）的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理外，還應按子公司提取的盈余公積中，母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積的部分作調(diào)整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”。如果后者較大，則按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準則《合并會計報表川征求意見稿》的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理即可。