摘 要 虛假
會計信息的產(chǎn)生機理包括內(nèi)在動因和外部環(huán)境兩個方面:會計信息生產(chǎn)者與會計信息之間存在一定的利益關(guān)系,是產(chǎn)生虛假會計信息的內(nèi)在動因;一定時期的法律環(huán)境、政治經(jīng)濟環(huán)境、文化環(huán)境和會計人員業(yè)務(wù)、道德水平等因素,構(gòu)成了虛假會計信息產(chǎn)生的外部條件。上述兩方面共同作用,才會導(dǎo)致虛假會計信息的產(chǎn)生。因而治理虛假會計信息,既需要努力消除和改變易于導(dǎo)致其產(chǎn)生的內(nèi)部動因和外部環(huán)境,也需要多種治理措施的綜合運用。
九屆全國人大常委會第十二次會議審議通過了新修訂后的《中華人民共和國會計法》(以下簡稱新《會計法》),為我國21世紀(jì)促進經(jīng)濟發(fā)展的會計工作管理奠定了堅實的法律基礎(chǔ)。新《會計法》同原《會計法》比較,進一步突出了《會計法》的可操作性,針對現(xiàn)實生活中會計信息失真問題較為突出的實際情況,把“保證會計資料真實、完整”列為會計法的立法宗旨,并制定了相應(yīng)的條款,以期遏制會計信息嚴(yán)重失真的局面。由于會計信息在市場經(jīng)濟條件下的作用日益重要,我國出臺的新《會計法》是否能切中會計信息失真的要害,并進行切實有效的治理,受到人們的普遍關(guān)注。本文試圖從虛假會計信息的產(chǎn)生機理出發(fā),探討解決這一問題的有效途徑和手段。
一、虛假會計信息產(chǎn)生的內(nèi)部動因
以往人們談?wù)摃嬓畔⑹д?往往只關(guān)
注會計人員制造虛假會計信息的主觀故意性,這樣就很容易把會計信息失真問題歸結(jié)為個別會計人員自身的道德修養(yǎng)或思想品質(zhì)問題,在此認(rèn)識基礎(chǔ)上所制定的治理方法如隔靴搔癢,難于切中要害,也就無法達(dá)到理想的效果。表面看來,多數(shù)虛假會計信息的產(chǎn)生都具有主觀故意性,但如果不搞清楚會計人員制造虛假會計信息的主觀動因,也就很難正確評價虛假會計信息的性質(zhì),無法采取切實有效的措施,提
高會計信息質(zhì)量。因此,探討會計信息失真的治理手段,應(yīng)首先從虛假會計信息的產(chǎn)生機理入手。
一般來說,虛假會計信息的產(chǎn)生與會計信息的生成過程有著極為密切的聯(lián)系。虛假會計信息的產(chǎn)生機理包括內(nèi)在(主觀)動因和外部(客觀)環(huán)境兩個方面。就會計信息失真而言,內(nèi)在動因是其主觀基礎(chǔ),外部環(huán)境是其客觀條件,只有這兩方面共同發(fā)揮作用,才會導(dǎo)致虛假會計信息的產(chǎn)生。
(一)會計信息生產(chǎn)者(包括會計人員、企業(yè)負(fù)責(zé)人及其他可以對會計信息施加影響的人員)與會計信息之間存在一定的利益關(guān)系,是產(chǎn)生虛假會計信息的內(nèi)在動因
這里所講的“利益”,既包括企業(yè)利益,也包括企業(yè)負(fù)責(zé)人、會計人員及其他相關(guān)人員的個人利益;既包括直接利益,也包括間接利益。在與會計信息相關(guān)的利益中,處在首位的是企業(yè)利益。企業(yè)通過提供虛假會計信息可騙取投資者、債權(quán)人及國家有關(guān)管理機關(guān)的信任,并因此獲得投資、貸款或減少稅金支出等經(jīng)濟利益。其次,是個人利益。企業(yè)負(fù)責(zé)人作為企業(yè)管理的最高首長,他們有能力也有條件影響會計人員,通過制造虛假會計信息,騙取投資者的信任,并因此獲得職務(wù)、薪金、股票升值等方面的利益;會計人員作為會計信息的直接生產(chǎn)者,他們對會計信息質(zhì)量的影響也發(fā)揮著重要作用,一方面,他們必須遵守國家的法律,避免因違及法規(guī)而影響自身的利益,另一方面,他們必須接受企業(yè)負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo),按企業(yè)負(fù)責(zé)人的管理要求完成會計工作,并由此獲得薪金、升遷、獎勵等利益。與會計信息有關(guān)的利益中有些是直接利益,即相關(guān)人員可直接通過制造和提供虛假會計信息所獲得的好處,如通過虛計利潤騙取獎勵等;也有些是間接利益,如企業(yè)負(fù)責(zé)人通過為企業(yè)謀取非法利益并因此獲得相應(yīng)的好處,會計人員為討好企業(yè)負(fù)責(zé)人,按其授意制造虛假會計信息并因此獲得好處等。雖然與會計信息相關(guān)的利益極為復(fù)雜,但正是這些復(fù)雜的利益關(guān)系構(gòu)成了虛假會計信息產(chǎn)生的內(nèi)在動因。
值得注意的是,企業(yè)并非完全拒絕真實會計信息而單純制造虛假會計信息,因為真實會計信息對企業(yè)具有非常重要的意義,為企業(yè)所必需。眾所周知,經(jīng)濟越發(fā)展,會計越重要。在經(jīng)濟高速發(fā)展的今天,會計信息已逐步成為管理者、投資人、債權(quán)人以及政府部門改善經(jīng)營管理、評價財務(wù)狀況、作出投資決策的重要依據(jù)。所以,為了滿足企業(yè)管理的需要,管理者也要求生產(chǎn)真實會計信息。這就足以說明,在實際工作中,為什么有的企業(yè)會設(shè)置真假兩套帳,以分別滿足企業(yè)利益的不同需要。從這種看似矛盾的做法中,我們更應(yīng)看到其中一致的地方,即對利益的追逐。如果不制定良好的制約機制,限制和杜絕企業(yè)通過會計信息去追逐非法經(jīng)濟利益的行為,會計信息失真的現(xiàn)象就會愈演愈烈。曾有報道反映某企業(yè)居然設(shè)置了七套不同的帳簿,以分別應(yīng)付各部門的檢查,這一典型事例將利用會計信息非法獲取經(jīng)濟利益的行為推向了極點。
(二)會計工作中的某些工作內(nèi)容需要憑會計人員的主觀判斷來進行,這為會計人員制造虛假會計信息提供了職務(wù)上的方便
會計核算工作就其內(nèi)容而言,雖然具有客觀的一面,但也不能完全脫離會計人員的主觀判斷。在日趨復(fù)雜的經(jīng)濟活動中,會計核算方法、會計核算程序的選擇及財產(chǎn)價值的評估等,都需要會計人員客觀、公正的主觀判斷。如果會計人員不能完全排除利益的干擾,其主觀判斷就會失去客觀和公正,這就為會計人員制造虛假會計信息提供了職務(wù)上的便利。在已查處的會計信息失真案例中,有許多是在折舊的計算、費用的攤銷、各項準(zhǔn)備金的計提等方面,通過核算方法舞弊造成的。這樣形成的虛假會計信息往往非常隱蔽。
(三)會計信息生產(chǎn)過程的內(nèi)部操作性,進一步強化了虛假會計信息產(chǎn)生的內(nèi)部動因
我國會計法規(guī)規(guī)定,企業(yè)應(yīng)設(shè)置會計機構(gòu)并配備會計人員�，F(xiàn)實生活中除了部分小企業(yè)采用代理記帳外,多數(shù)企業(yè)都設(shè)置了專門的會計機構(gòu),并配備了相應(yīng)的會計人員,這樣就把整個會計信息的生產(chǎn)過程置于企業(yè)內(nèi)部,由企業(yè)控制會計信息的整個生產(chǎn)過程。當(dāng)會計信息的整個生產(chǎn)過程完全由會計信息的生產(chǎn)者控制時,就為會計人員制造虛假會計信息提供了方便條件。如果企業(yè)負(fù)責(zé)人主觀上想通過制造虛假會計信息獲取相應(yīng)的利益,就可以充分利用全部會計工作被企業(yè)控制的有利條件有針對性地制造虛假會計信息。這也是虛假會計信息難于發(fā)現(xiàn)和治理的根本原因。
二、虛假會計信息產(chǎn)生的外部條件
虛假會計信息產(chǎn)生的內(nèi)部動因是造成會計信息失真的決定因素,但有了內(nèi)部動因,并不意味著一定會產(chǎn)生虛假會計信息,而虛假會計信息的產(chǎn)生還有賴于一定的外部條件。歸納起來,虛假會計信息產(chǎn)生的外部條件主要包括:法律環(huán)境、政治經(jīng)濟環(huán)境、文化環(huán)境和會計人員平均業(yè)務(wù)、道德水平等因素。
(一) 法律環(huán)境的缺陷是虛假會計信息得以產(chǎn)生的關(guān)鍵因素
一般來說,要想通過法律手段治理會計信息失真,必須以法律形式明確虛假會計信息的非法性。虛假會計信息的產(chǎn)生,在很大程度上取決于一定時期法律環(huán)境的具體情況。首先,是受法律制度的科學(xué)性制約。會計工作是一項技術(shù)性很強的工作,有其自身的工作規(guī)律。會計法規(guī)的制定應(yīng)符合會計工作客觀規(guī)律的要求,尤其是關(guān)于會計信息質(zhì)量的規(guī)定,必須符合會計科學(xué)的一般規(guī)律。如果會計法規(guī)缺乏科學(xué)性,就會為會計信息真實性的判斷帶來困難,從而影響會計法規(guī)的貫徹執(zhí)行,會給不法分子鉆法律空子制造虛假會計信息留有余地。其次,是受會計法規(guī)的可操作性制約。會計法規(guī)中關(guān)于會計信息質(zhì)量方面的判定方法和判定標(biāo)準(zhǔn)要有良好的可操作性,只有這樣,才便于執(zhí)法部門對虛假會計信息認(rèn)定和管理。這就要求制定會計法規(guī)不僅要有原則要求,還要制定體現(xiàn)各種原則的具體措施和手段,為會計法規(guī)的貫徹執(zhí)行奠定良好的基礎(chǔ)。如果會計法規(guī)模棱兩可,操作性不強,其貫徹執(zhí)行就會大打折扣,虛假會計信息就會乘虛而入。第三,是受人們的法律意識制約。一定時期人們的法律觀念和法律意識,直接影響著人們對法律法規(guī)的遵守情況。如果人們能自覺遵守會計法規(guī)的有關(guān)規(guī)定,虛假會計信息產(chǎn)生的可能性就會大幅度下降。第四,是受對違法行為的處罰力度和執(zhí)行情況制約。對會計法規(guī)違法行為的處罰力度和處罰的執(zhí)行情況是影響會計信息質(zhì)量的關(guān)鍵。我們雖然制定了各種相關(guān)的會計法規(guī),但如果對違反會計法規(guī)的行為處罰不力,或疏于對會計法規(guī)違法行為的檢查,客觀上就會形成對違法行為的縱容,導(dǎo)致虛假會計信息的日益泛濫。
(二) 政治經(jīng)濟環(huán)境中的問題也是促使虛假會計信息產(chǎn)生的重要條件
我國當(dāng)前的法制建設(shè)尚不健全,經(jīng)濟管理工作還必須依靠各種行政手段。如果行政管理部門不能很好地發(fā)揮其工作職能,甚至袒護和縱容各種會計工作中的不法行為,就會提供虛假會計信息產(chǎn)生的溫床。比如,我國的個別地區(qū)或部門,由于某些領(lǐng)導(dǎo)功利思想嚴(yán)重,為了突出自己的“政績”,明確要求所屬企業(yè)必須上報夸大的工作業(yè)績,迫使企業(yè)制造虛假會計信息;也有些管理部門嚴(yán)重失職,對企業(yè)的會計工作管理不嚴(yán),對會計信息造假現(xiàn)象更是不聞不問,從而使會計信息失真現(xiàn)象越來越嚴(yán)重;也有的企業(yè)(特別是國有企業(yè)),內(nèi)部管理混亂,國有資產(chǎn)流失嚴(yán)重,會計工作無法發(fā)揮其應(yīng)有職能,會計信息失真自然不可避免;沒有良好的經(jīng)濟秩序,也是會計信息失真的重要原因,如果社會上的各種造假行為都極為嚴(yán)重,虛假會計信息泛濫成災(zāi)也就不足為怪了。若從反腐倡廉角度來說,虛假會計信息的產(chǎn)生與腐敗現(xiàn)象也有著極為密切的關(guān)系,如果不根除腐敗現(xiàn)象,虛假會計信息也就難以徹底治理。
(三) 虛假會計信息的產(chǎn)生還與會計人員的業(yè)務(wù)、道德素質(zhì)有密切關(guān)系
一般而言,會計人員是虛假會計信息的直接制造者,如果會計人員具備了較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德水平,就能夠自覺抵制來自于各方面的誘惑和壓力,拒絕制造虛假會計信息。但是,治理會計信息失真不能完全依賴會計人員道德素質(zhì)的提高,如果沒有良好的法制環(huán)境、經(jīng)濟秩序以及必要的行政手段作后盾,會計人員的作用就很難發(fā)揮。單純依靠會計人員的個人素質(zhì),有時可以解決個別企業(yè)的問題,但無法解決整個社會所面臨的會計信息失真問題。
三、虛假會計信息的治理
(一) 治理虛假會計信息,應(yīng)根據(jù)其形成原因采取針對性措施
從虛假會計信息的產(chǎn)生機理看,其治理應(yīng)從兩大方面入手:一是消除虛假會計信息賴以產(chǎn)生的內(nèi)部動因,二是改變有助于虛假會計信息產(chǎn)生的外部環(huán)境。消除虛假會計信息產(chǎn)生的內(nèi)部動因,就是割斷會計信息與會計信息產(chǎn)生者之間的利益關(guān)系。從會計信息在現(xiàn)代經(jīng)濟生活中的作用來看,要做到這一點是非常困難的。目前有的國家為了保證企業(yè)會計信息的真實性,允許企業(yè)按財產(chǎn)的市場價格進行帳項調(diào)整,當(dāng)有關(guān)管理部門需要企業(yè)的會計信息時,盡量不直接采用企業(yè)提供的會計信息,而是由管理部門按一定的要求對企業(yè)的帳簿記錄進行調(diào)整。這種做法相當(dāng)于管理部門成為會計信息的部分生產(chǎn)者,并以此割斷會計信息與企業(yè)內(nèi)部有關(guān)人員之間的利益關(guān)系。雖然這種做法并不能完全避免虛假會計信息的產(chǎn)生,但在一定程度上降低了虛假會計信息所造成的危害。改變有助于虛假會計信息產(chǎn)生的外部環(huán)境,主要是加強會計法制建設(shè)、提高會計人員的業(yè)務(wù)和道德素質(zhì)及規(guī)范和治理經(jīng)濟秩序。雖然這些措施并不能完全杜絕會計信息失真現(xiàn)象的發(fā)生,但可以對會計信息失真現(xiàn)象起到有效的抑制作用,降低虛假會計信息造成的損失。
(二) 治理虛假會計信息,應(yīng)采取過硬的具體措施
1.加強法制建設(shè)。這是治理會計信息失真的主要措施。在會計法規(guī)的制定過程中,必須充分考慮與會計信息有一定利益關(guān)系的人員對會計信息的影響,制定相應(yīng)的措施對其行為加以限制。如現(xiàn)在試行中的會計人員委派制,就是降低這種影響的嘗試。在確認(rèn)制造虛假會計信息的主要責(zé)任者時,應(yīng)將考慮的重點集中在虛假會計信息的利益獲得者身上,從根源上防止有關(guān)人員通過虛假會計信息謀取利益。我國原《會計法》由于將會計信息失真的主要責(zé)任歸咎于會計人員,沒有找準(zhǔn)會計信息失真的主要根源,治理效果并不理想。新《會計法》在這方面則有了很大改進,明確了企業(yè)負(fù)責(zé)人對會計信息失真所承擔(dān)的責(zé)任,這樣就可以大大降低企業(yè)負(fù)責(zé)人對會計信息質(zhì)量的不利影響,并促使其加強企業(yè)會計工作的管理。
此外,在制定違反會計法規(guī)的法律責(zé)任時,加大對會計信息造假行為的處罰力度是充分發(fā)揮會計法規(guī)作用的關(guān)鍵。由于制造虛假會計信息的主要目的是獲得一定的非法經(jīng)濟利益,如果處罰力度過低,甚至低于虛假會計信息制造者由此獲得的經(jīng)濟利益,就無法發(fā)揮會計法規(guī)對虛假會計信息的處罰作用。以形成惡劣影響的“瓊民源”虛假會計信息案為例,雖然所造成的后果極為嚴(yán)重,但對有關(guān)人員的處罰卻比其他犯罪活動輕得多,這就更使得會計信息的造假者有恃無恐。筆者認(rèn)為,對會計信息造假行為的處罰力度,應(yīng)數(shù)倍于其獲得的經(jīng)濟利益和所造成的損失,不僅使造假者無經(jīng)濟利益可圖,還會因造假行為傾家蕩產(chǎn),這樣才能充分發(fā)揮法律對會計信息造假行為的震懾作用。
2.加大執(zhí)法力度。我國虛假會計信息現(xiàn)象普遍存在的另一個重要原因是有關(guān)部門執(zhí)法不力。一方面我國現(xiàn)有會計法規(guī)對會計信息造假行為的處罰力度偏弱,另一方面,已有會計法規(guī)也未能得到充分貫徹,影響了會計法規(guī)在治理會計信息失真中的作用。由于有些部門對會計信息失真問題檢查不夠,處罰不力,致使許多虛假會計信息既未能充分暴露,造假者也未受到應(yīng)有的處罰,從而導(dǎo)致會計信息造假行為愈演愈烈。只有加大會計法規(guī)的執(zhí)法力度,才能有效地發(fā)揮會計法規(guī)在治理會計信息失真中的作用,減少會計信息造假行為的發(fā)生。
3.加強對會計人員的職業(yè)道德教育。會計人員是會計信息的直接制造者,雖然他們也要服從企業(yè)負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo),但對于虛假會計信息的產(chǎn)生,他們也負(fù)有不可推卸的責(zé)任。國家和會計工作管理部門,應(yīng)不斷加強對會計人員的思想教育和業(yè)務(wù)素質(zhì)的檢查,促進會計人員思想水平不斷提高,使其能自覺抵制會計信息造假行為的發(fā)生,以不斷提高我國會計信息的可信程度。
4.加強對會計工作的管理。既然會計信息與會計信息生產(chǎn)者之間的利益關(guān)系難于完全分離,為了減少和防止虛假會計信息的產(chǎn)生,會計工作管理部門就應(yīng)將管理工作深入到會計信息的生產(chǎn)過程,有效地監(jiān)督和指導(dǎo)有關(guān)單位的會計工作。雖然我國目前會計信息失真問題較為普遍,但多數(shù)企業(yè)的虛假會計信息僅僅在于騙取投資者、債權(quán)人或國家有關(guān)管理部門的信任,并未給他人造成直接損失,或者損失不明顯。人們對這類虛假會計信息缺乏足夠的警惕,在會計法規(guī)中,也常常是規(guī)定不得如何如何,對違反行為缺乏相應(yīng)的處罰措施。在這種情況下,恰當(dāng)?shù)男姓芾硎侄问欠浅１匾摹＿B云港市采取的建帳監(jiān)管制度和呼和浩特市采取的會計帳簿統(tǒng)一管理制度,都是通過行政管理手段減少會計信息失真的有益嘗試。
會計信息失真,虛假會計信息產(chǎn)生,其具體原因是多種多樣的,而且極為復(fù)雜,要治理,就不能單純靠一種措施,而必須注意對多種治理措施的綜合運用。為此,應(yīng)以會計法制建設(shè)為核心,輔以深入細(xì)致的行政管理,并開展多種形式的宣傳教育工作,進一步規(guī)范經(jīng)濟秩序,結(jié)合加強懲治腐敗,以促進會計信息質(zhì)量的好轉(zhuǎn)�？傊�,虛假會計信息的治理工作是一項系統(tǒng)工程,需要各有關(guān)部門齊抓共管,相互協(xié)調(diào),只有這樣,才能為我國的經(jīng)濟發(fā)展創(chuàng)造良好的信息環(huán)境。
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