一、財務會計概念框架概述
1. 財務會計概念框架的概念
財務會計概念框架，也稱財務會計概念結(jié)構(gòu)（Conceptual Framework of Finacial Acconunting，CF）專門術(shù)語最早出現(xiàn)于美國財務會計準則委員會（FASB）1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財務報表目標的暫行結(jié)論》、《財務會計和報告概念結(jié)構(gòu)：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與涵義》等三個文件中。
按照美國財務會計準則委員會的解釋，三概念框架是一個章程、一套目標與基本原理相互關(guān)聯(lián)有內(nèi)在邏輯性的體系。這個體系能導致前后一貫的會計準則，并指出財務會計與財務報表的性質(zhì)、作用和局限性。也就是說，財務會計概念框架是一套把目標和有關(guān)聯(lián)的基本概念聯(lián)結(jié)起來的凝固體系，是用來指導并評價會計準則的基本理論框架。
2. 西方會計學界研究財務會計概念框架的動因
最近一二十年來，西方各國會計學界和國際會計準則委員會紛紛對財務會計概念框架進行研究。為什么財務會計概念框架能引起他們的關(guān)注和濃厚興趣呢？70年代以前，西方各國制訂會計準則的理論依據(jù)，主要來源于會計學會、
注冊會計師學會以及一些著名會計學家的有關(guān)專題研究報告。然而，進入70年代以后，傳統(tǒng)的會計理論概念受到嚴重沖擊，迫切需要建立一套能適應新經(jīng)濟形勢的完整的和規(guī)范性的會計理論框架，以指導會計準則的制訂和約束
會計實務。究其動因主要有以下兩點：（1）傳統(tǒng)的會計理論概念明顯落后于環(huán)境形勢和會計實務的發(fā)展。70年代以后，美國等西方國家經(jīng)濟呈現(xiàn)“滯脹”狀態(tài)，給會計實務帶來許多新問題。如企業(yè)兼并、融資租賃、養(yǎng)老金計劃、物價變動影響、國際結(jié)算、國際稅收、外幣折算等重大會計問題，因此，迫切需要許多新的會計技術(shù)方法和新的會計準則。（2）傳統(tǒng)的財務會計理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。與會計準則相關(guān)的一些重要的會計文獻往往觀點不一，甚至于相互抵觸，從而導致會計實務的混亂，以及會計信息使用者對會計準則和財務報告的強烈批評。
這樣，在大批財務會計準則出臺后，當人們發(fā)現(xiàn)在概念運用、處理程序和處理方法上不一致或出現(xiàn)分歧時，才感到有必要對基本概念進行研究，以統(tǒng)一概念、協(xié)調(diào)矛盾和指引方向。因此，70年代中期，美國財務會計準則委員會首先展開對概念框架的研究，以便為糾正會計實務中的不足和發(fā)展會計準則提供一個具有充分說服力的理論依據(jù)。隨后，英國、加拿大等國的會計職業(yè)團體和國際會計準則委員會也都先后對會計概念框架進行了研究，并發(fā)布了闡述會計概念框架的重要文件和報告。
3. 西方財務會計概念框架的基本內(nèi)容
就西方會計學界對財務會計概念框架的研究，當屬美國財務會計準則委員會從事得最早，也最具有代表性。美國財務會計準則委員會于1976年提出的名為“概念框架研究項目的范圍與涵義”（SCOPEANDIMPLICATIDNSOF CONCEPTUAL FRAMEWORKPROJECT）的研究計劃中指出，概念框架是由目標及相關(guān)的基本概念組成的邏輯嚴密的體系。其內(nèi)容主要包括：（1）確認財務會計和財務報告的目標。（2）對財務報表要素作出定義。（3）評估財務會計和會計信息的質(zhì)量特征；（4）解決如何對財務報表要素的確認、計量和報告。（5）分析某些重大財務會計問題。
4. 財務會計概念框架的作用
財務會計概念框架的作用可歸納為以下幾點：
第一，可以保持會計準則相關(guān)文件和內(nèi)在邏輯一貫性，縮小不同準則之間的不一致或沖突，限制實務中相同交易的多種處理方法和程序，提高會計準則的規(guī)范化。
第二，可以幫助會計信息使用者更好地理解財務報告所提供信息的目的、內(nèi)容、性質(zhì)與
限性，據(jù)以作出恰當?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)營決策。
第三，可以給會計準則的制訂及重大會計問題的解決提供方向，而且，它還能減少準則制訂過程中的個人偏向，抵制不同利益集團的政治壓力。
第四，有利于會計理論的發(fā)揚光大和觀念更新。概念框架既充分肯定了傳統(tǒng)框架理論中可以繼續(xù)適用的合理部分，又努力反映社會經(jīng)濟環(huán)境變動情況下會計理論或基本概念的相應轉(zhuǎn)變與發(fā)展。
二、財務會計概念框架與我國基本會計準則
在我國，盡管基本會計準則（即《
企業(yè)會計準則》）與財務會計概念框架很相似，但不得將其等同看待。因為：
首先，從中西方會計準則體系比較來看，美、英等國，包括國際會計準則委員會，都把概念框架作為一份（或一系列）單獨的會計文件獨立于會計準則進行公布的，只不過各國對概念框架的稱呼不一樣，如美國稱之為《財務會計概念報告》，國際會計準則委員會稱之為《編報財務報表的框架》，而我國將會計的基本概念歸集到基本準則之中，并沒有另外單獨公布財務會計概念框架。
其次，從我國基本會計準則適用范圍來看，《企業(yè)會計準則》（下稱《準則》）雖說適用于我國境內(nèi)的所有企業(yè)，但在實際運行中愈來愈表現(xiàn)出缺乏調(diào)整力度的問題，許多企業(yè)的會計人員感到無所適從。如，在我國非盈利性組織會計通常運用現(xiàn)金制，而《準則》明文規(guī)定一般企業(yè)必須采用應計制。這個問題的實質(zhì)就暴露了《準則》適用性所存在的問題。
最后，從我國基本會計準則的內(nèi)容來看，《準則》目前存在著會計科目表達抽象，會計信息質(zhì)量特征之間的關(guān)系模糊，缺乏可操作性，會計要素定義不夠科學、完整等問題，因而，尚不能用來指導具體會計準則的制訂。
那么，究竟如何處理財務會計概念框架與《準則》二者之間的關(guān)系呢？《準則》的出路又在哪里？針對這些問題，當前我國會計理論界主要有三種觀點：（1）“同一論”。即將《準則》認同為我國的財務會計概念框架，并對之進行適當修改。（2）“并存論”，即在對《準則》進行適當修改的基礎(chǔ)上，再構(gòu)建一份概念框架，這樣我國的會計準則體系就分成三個組成部分：財務會計基本前提概念、《準則》、具體會計準則。（3）“替代論”。即取消《準則》，重新構(gòu)建我國的“財務會計概念框架”。
不同的觀點將導致我國財務會計概念框架不同的基本內(nèi)容和運行效果。筆者贊同和主張第三種作法。因為：（1）財務會計概念框架的形式可以避免基本會計準則理論深度不夠、理論闡述不多、有些原則空泛抽象、缺乏可操作性的弊端，擺脫因具體會計準則的修改而不斷修改的局面。而且，在財務會計概念框架中，可以對一些重要理論問題充分論述，以便在理論發(fā)展的基礎(chǔ)上，對實踐起指導作用。（2）運用財務會計概念框架形式，可以避免《準則》與具體會計準則的重復問題。如對會計要素的定義、確認與計量，在具體會計準則的要素中必然要涉及。（3）以財務會計概念框架取代《準則》之后，也就不存在所謂《準則》的適用范圍問題，而是將其作為評估、理解和發(fā)展具體會計準則的理論依據(jù)。（4）以財務會計概念框架取代《準則》，可增強會計信息使用者對財務報告所提供信息的理解。
三、構(gòu)建我國財務會計概念框架的設想
1.基本原則
構(gòu)建我國的財務會計概念框架，應該遵循如下原則：
（1）系統(tǒng)、完整性原則。構(gòu)建我國財務會計概念框架時，要從總體上把握應包括哪些概念要素，劃分為幾個層次，如何進行系統(tǒng)歸類，應盡可能地保證概念框架基本內(nèi)容的系統(tǒng)、全面和完整。
（2）一貫性原則。構(gòu)建我國財務會計概念框架時，要堅持前后邏輯一致、用語一致，使整個概念框架形如一體。
（3）立場中立原則。在構(gòu)建我國財務會計概念框架時，要堅持不偏不倚，保持中立性，不偏向任何一方利益集團。
（4）相對穩(wěn)定性原則。財務會計概念框架屬于規(guī)范性文件，要盡可能穩(wěn)定，避免經(jīng)常修改和變動。為保持穩(wěn)定性，概念框架的內(nèi)容可以考慮有一定的超前性。
（5）國際化原則。會計是一種國際通用語言，會計國際化是發(fā)展之趨。作為會計準則理論依據(jù)的概念框架，也應向國際化方向努力，加強會計信息的可比性。但是，國際化并不排除國家化。我國的財務會計概念框架應考慮中國的國情，體現(xiàn)中國特色。
（6）繼承性原則。對傳統(tǒng)的會計理論不能全部拋棄，而要“揚棄”，對其合理、科學的部分要繼承，做到古為今用。
2.我國財務會計概念框架的層次和內(nèi)容
遵循上述原則，借鑒西方已取得的研究成果，結(jié)合我國國情，筆者認為，我國的財務會計概念可以分為以下三個層次：（見圖1）
第一層次，主要包括會計目標、會計對象和會計假設三項內(nèi)容。
會計目標主要應確定：（1）誰是會計信息的使用者？（2）會計信息使用者需要什么信息？（3）財務會計可提供什么信息。在充分考慮會計對象和會計假設的情況下，會計目標對具體會計準則的制訂起著指引方向的作用。我國的財務會計目標應定位于三重目標，即會計信息應當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的需要；滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要；滿足有關(guān)方面了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的需要。
會計對象亦即會計所要反映和監(jiān)督的內(nèi)容。應如何予以界定，會計理論界尚有爭論，傳統(tǒng)的觀點認為是價值運動（包括價值增值運動）。另一種觀點認為是社會再生產(chǎn)過程。在社會主義市場經(jīng)濟條件下，會計對象究竟反映和監(jiān)督什么內(nèi)容，尚需進一步研究和探討。
會計假設，又稱基本前提，是由財務會計所處的經(jīng)濟環(huán)境（市場經(jīng)濟）所決定的若干基本前提，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。這些基本概念代表了財務會計的基本特征。
會計目標、會計對象和會計假設都受會計環(huán)境的影響。會計假設由客觀環(huán)境所決定，會計對象來自于財務會計的客觀環(huán)境。會計目標則反映使用者的主觀意圖，受制于財務會計的主觀環(huán)境。三者相互作用，相互影響，處于同等地位，因此，它們均構(gòu)成財務會計概念框架的第一層次。
第二層次，主要包括三部分內(nèi)容，即會計要素、會計信息質(zhì)量特征和會計核算的一般原則。受基本假設的制約，考慮財務會計的目標，會計對象便具體化為財務會計的要素。為了實現(xiàn)會計目標，保證會計信息的有用性，會計信息應具備規(guī)定的質(zhì)量特征。為了正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計信息，會計核算必須堅持一般原則。
第三層次，包括會計要素的確認、計量、記錄與財務報告四部分內(nèi)容。根據(jù)確認與計量的概念和標準，把應由財務會計系統(tǒng)處理的數(shù)據(jù)棗產(chǎn)生于過去的各項交易和事項，按照會計要素的定義與特征，分別當作不同的會計要素及其所屬的帳戶來計量、記錄，并通過會計報告等手段，轉(zhuǎn)變?yōu)橛杏玫臅嬓畔�，傳遞給會計信息使用者。這就是財務會計的最終要求。因此，這一系列的會計處理過程構(gòu)成了財務會計概念的第三層次，也是最終層次。
基于以上認識，筆者認為我國財務會計的概念框架當包括以下內(nèi)容：（1）緒論。具體包括制訂宗旨、適用背景和范圍，財務會計目標，財務會計與報表的性質(zhì)、作用和局限性等。（2）財務會計基本假設和核算原則。（3）財務會計要素的定義。（4）財務會計信息的質(zhì)量特征。（5）財務會計要素的確認、計量和記錄。（6）財務報告。
3.制定機構(gòu)與名稱
我國《準則》已基本完成其歷史使命，而由財務會計概念框架取而代之，這必然涉及到我國財務會計概念框架的表達方式。西方各國對概念框架的名稱命名也都不一樣，為便于廣大會計人員接受，同時又能體現(xiàn)財務會計概念框架與會計的關(guān)系，我國的財務會計概念框架可以“會計準則的理論說明”的名稱來表達。
至于財務會計概念框架的制訂和發(fā)布機構(gòu)，西方各國一般由財務會計準則委員會來擔任，考慮到我國會計準則的制訂和發(fā)布機構(gòu)是財政部，因此，我國的財務會計概念框架可由財政部頒布。這樣，財政部需要發(fā)布和制訂兩種公告：一是“會計準則的理論說明”；二是“具體會計準則”。其中，“具體會計準則”以“會計準則的理論說明”為理論依據(jù)，二者保持理論和邏輯的一致性。
