一、資源消耗會計的產(chǎn)生與發(fā)展

　　上個世紀80年代，美國遭遇了主要來自日本的競爭，美國制造業(yè)管理層企盼著會計系統(tǒng)能有助于這場競爭卻同時發(fā)現(xiàn)這個系統(tǒng)是不完備的。用于財務(wù)報告目的的會計系統(tǒng)太過整合、歪曲與不及時而不能用于管理規(guī)劃和決策之目的。當時，Robin Cooper和Robert S. Kaplan引入了作業(yè)成本法，被看做是為成本系統(tǒng)重新獲得了相關(guān)性，案例分析的結(jié)果見證了作業(yè)成本法的導(dǎo)入產(chǎn)生的差異，管理層對產(chǎn)品的看法也大相徑庭，基于作業(yè)成本法基礎(chǔ)上的綜合決策為美國企業(yè)帶來很大的利益和競爭優(yōu)勢。

　　目前，作業(yè)成本法已經(jīng)超越了制造業(yè)范疇，這種方法強調(diào)過程改進和產(chǎn)品及服務(wù)成本，但是全球的競爭日益激烈，許多管理者對包括作業(yè)成本法在內(nèi)的管理會計方法并不滿意。事實是并不完全是激烈的競爭導(dǎo)致作業(yè)成本法的過時，而是因為許多企業(yè)沒有采用作業(yè)成本法，許多嘗試過作業(yè)成本法的企業(yè)也最終放棄。一項報告顯示，美國80%的被調(diào)查企業(yè)還在使用傳統(tǒng)的成本分配系統(tǒng)。另外一項研究顯示，60%的美國公司嘗試過作業(yè)成本法，其中2/3最后放棄使用。顯然，這些公司的管理層認為開發(fā)和維持作業(yè)成本系統(tǒng)的成本是超過收益的。另外也有人認為作業(yè)成本法不適用于經(jīng)營控制是因為它被核心層控制而不是執(zhí)行該工作的人。另外，作業(yè)成本法不是顧客導(dǎo)向的。有一種企業(yè)也被稱之為“精實公司”（“l(fā)ean”companies），即通過采用特定的管理和生產(chǎn)系統(tǒng)來持續(xù)的消除浪費的企業(yè)，例如Toyota生產(chǎn)系統(tǒng)。浪費就是給任何原意買單的顧客不能帶來價值的資源或作業(yè)。精實企業(yè)不是按預(yù)測進行生產(chǎn)，并且最大化的利用固定成本，他們通過價值流實現(xiàn)一次流動，即重視為顧客創(chuàng)造價值的整個過程，他們在管理會計系統(tǒng)中是不使用作業(yè)成本法的。

　　Sharman建議Grenzplankostenrechnung （GPK）可以替換作業(yè)成本法，這個德國的成本管理系統(tǒng)在美國被叫做彈性邊際成本法，而Anton van der Merwe和David E. Keys進一步的倡議資源消耗會計，它的特點是結(jié)合了完善的德國成本管理系統(tǒng)和作業(yè)成本法的優(yōu)點從而對作業(yè)成本法有所改進。

　　資源消耗會計（RCA）是2002年開始在美國推出的一種新的成本會計方法，它是把美國的作業(yè)成本法（ABC）和德國的“彈性邊際成本法（German－based Grenzplankostenrechnung GPK）”相結(jié)合的一種嘗試。彈性邊際成本法在德國和其他歐盟國家的制造性公司的治理和控制功能中已經(jīng)使用了多年，而通過把彈性邊際成本法的核心即追蹤資源的消耗到成本中心與作業(yè)成本法的核心即分配資源成本于作業(yè)結(jié)合起來，從而為成本管理提供更大的益處。

　　在企業(yè)存在這樣一些問題時，就應(yīng)考慮實施資源消耗會計：

　�。�1）企業(yè)資源被浪費，但沒有事先預(yù)測出（如，實際生產(chǎn)力超出/閑置）或者無法對資源需求和使用進行預(yù)測（如，計劃生產(chǎn)力過量/閑置）；

　　（2）產(chǎn)品和服務(wù)經(jīng)理經(jīng)常抱怨承擔了不應(yīng)該由所負責產(chǎn)品和服務(wù)承擔的生產(chǎn)力閑置成本；（3）那些負責經(jīng)常變化的成本性質(zhì)的經(jīng)理在做利潤優(yōu)化決策時（如，產(chǎn)品改組），面臨固定成本的產(chǎn)出死螺旋（output-side fixed-cost-death-spiral）；

　�。�3）沒有足夠的資源或無法決定資源的使用（如，人員輪班和部門間設(shè)備的共享）

　�。�4）由于沒有對固定，半固定和變動成本的經(jīng)濟形態(tài)給予足夠的考慮，而造成未來資源消耗（以及后續(xù)的生產(chǎn)和產(chǎn)出成本）的預(yù)測低于實際水平；

　�。�5）外包服務(wù)沒有達到到預(yù)期的效果（如，面臨固定成本的投入死螺旋（input-side fixed-cost-death-spiral））；　

　�。�6）由于缺乏預(yù)算和實際消耗的對比分析而無法采取正確的改進措施。

　　結(jié)合企業(yè)的實際情況，資源消耗會計可以通過至少三種方式來實施。第一種是直接應(yīng)用資源消耗會計系統(tǒng)。二是，可以通過循序漸進，逐步實施的方法。另外，還可以不對成本管理系統(tǒng)進行任何改變僅通過主觀的判斷來運用資源消耗會計理念。

　　二、資源消耗會計的概念

　　資源消耗會計將成本（資源）要素分配于成本（資源）中心，成本中心是按下述標準定義的：

　　1.該中心必須有可識別的、可計量的產(chǎn)出以及相應(yīng)的可識別的、可區(qū)分成本；

　　2.產(chǎn)出必須是重復(fù)的并且依計劃而定的；

　　3.中心的成本、技術(shù)、資源類型和工作是相似的；

　　4.成本中心的規(guī)模是有限的并且在地理上是緊湊的；

　　5.有一個管理者對成本中心負責，盡管他可以對多于一個中心負責；

　　資源可以包括在一個集合中作為初級成本，通過直接法追蹤，或者作為次級成本，通過動因進行分配。在成本中心，成本要素被分為固定和變動部分。這種劃分有助于成本依具體情況進行分配。固定資源的剩余能力是不分配的。

　　資源消耗會計的靈活性反映在其成本模型會根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的變化及時做出調(diào)整。同時它可以與企業(yè)其它相關(guān)管理系統(tǒng)有機的集成。資源消耗會計方法的全面性反映在其關(guān)注的是資源，但也包括了ABC；ABM；變動成本法；完全成本法；實際成本法；標準成本；完整的分行業(yè)損益表；作業(yè)基礎(chǔ)資源計劃，主要成本，次要成本等等。通常資源消耗會計會應(yīng)用于企業(yè)ERP系統(tǒng)以便更好的與成本管理原理融合。

　　三、資源消耗會計的核算

　　資源消耗會計理論的基礎(chǔ)是由三個重要的概念或要素組成的。它們分別是：資源的透析，量化方法的使用以及成本屬性。

　　首先，資源消耗會計關(guān)注的基礎(chǔ)是資源。資源歸集組在資源消耗會計理論中指的是所有的資源（包括服務(wù)于資源的成本）。資源消耗會計認為一些資源的存在就是為了服務(wù)于其他資源。所以它們的成本需要按那些消耗它們的資源來分配。按照這種要求資源消耗會計中的資源會全部成本化。

　　需要對所有由資源歸集組和消耗主體之間產(chǎn)生的消耗關(guān)系所形成的成本動因加以明確（包括作為資源消耗主體的作業(yè)和資源歸集組）。這就要求對這種因果關(guān)系進行分析以便對操作成本的分配給予正確的反映。

　　以資源為主導(dǎo)的資源消耗會計理論對能力的計量也有一些的要求：（1）定義和管理能力所處的位置；（2）通過完全揭示使能力過剩/閑置能力更加可視透明，但不能輕率地將其分配到產(chǎn)品和其他成本對象上；（3）同時保持在分配公式中作為分母的產(chǎn)量所使用的產(chǎn)能供應(yīng)概念的一貫性（如，理論和實踐的產(chǎn)能）。

　　同時資源消耗會計也允許制定特殊的程序來實現(xiàn)作業(yè)成本法或以作業(yè)成本為主導(dǎo)。該程序要保證ABC成本管理理念在使用中的一致性。現(xiàn)在存在多種ABC的版本和實施方法，所以不同的應(yīng)用所得出的結(jié)果迥然有異。在贊同資源消耗是成本發(fā)生的基礎(chǔ)這一事實的同時，資源消耗會計也認識到ABC系統(tǒng)的正確應(yīng)用所帶來的益處。

　　第二，資源消耗會計使用產(chǎn)出量化方法來建立資源組。它通過定義資源消耗的關(guān)系來減弱和成本價值的關(guān)系。資源消耗會計衡量資源產(chǎn)出的計量單位而不是貨幣單位。這樣量化后的資源可以進行成本分配。

　　資源消耗會計的量化方法對資源的消耗和成本的分配做出了明確的區(qū)分。對兩者的區(qū)分有助于消耗量和價值之間的差異分析。

　　第三，資源消耗會計認識到成本屬性的兩維。一是成本的在資源消耗中的要么固定要么變動的自然屬性。二是變動成本屬性在資源消耗時點的可變性。資源按比例來供給時，它也可能會以固定成本的方式被消耗。所以，在成本分配過程中，對變動成本的處理應(yīng)該按照消耗模式來判斷，可能是變動也可能是固定的。相反，固定成本的自然屬性在消耗模式中是不會改變的。

　　資源消耗會計的量化結(jié)構(gòu)不僅提供產(chǎn)品/服務(wù)的成本方法而且還有助于預(yù)算和計劃。資源消耗會計中的預(yù)算和計劃功能被稱為以作業(yè)為基礎(chǔ)的資源計劃，它包括以下四個步驟：

　　1.為資源建立資源歸集組層次和單位標準。

　　2.為消耗主體建立資源產(chǎn)出消耗單位標準。

　　3.制定資源產(chǎn)出消耗需求計劃。

　　4.將產(chǎn)出消耗需求計劃轉(zhuǎn)換為相應(yīng)的貨幣價值。

　　四、資源消耗會計的評價

　　資源消耗會計可以滿足企業(yè)對復(fù)雜經(jīng)營環(huán)境的成本管理要求，并對其他成本管理系統(tǒng)作出了重大的改進。正如許多公司在實施ERP系統(tǒng)來整合數(shù)據(jù)一樣，資源消耗會計也在為成本管理提供一套可整合的解決方案。

　　資源消耗會計具有如下優(yōu)點：

　�。�1）適當?shù)姆峙涑杀居谔囟ǖ纳�產(chǎn)過程和產(chǎn)品，從而實現(xiàn)更精確的成本分配，達到對資源消耗類型有更好的了解；

　�。�2）通過對成本更精確的分配獲得僅利用相關(guān)成本進行資源規(guī)劃的能力；

　�。�3）重置成本折舊的使用消除了對消耗類似資源和支持活動的類似產(chǎn)品的不平等的分配；

　　（4）產(chǎn)品成本僅包括所耗用的資源的費用；

　�。�5）對于建立在未耗用的理論產(chǎn)能基礎(chǔ)上的管理層來講，過量或閑置的產(chǎn)能的數(shù)量變得可得；

　�。�6）僅建立在因果關(guān)系基礎(chǔ)上的成本分配消除了分配到其他產(chǎn)品中的建立在非相關(guān)變化基礎(chǔ)上的成本；

　�。�7）非戰(zhàn)略地降價以主觀的把成本分配給特定產(chǎn)品的動機被消除；

　�。�8）建立在特定成本內(nèi)在本質(zhì)基礎(chǔ)上的成本來適當?shù)拇_認資源消耗增強了管理層理解資源內(nèi)在關(guān)系以及使用現(xiàn)有信息進行決策的能力。

　　參考文獻：

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