[關(guān)鍵詞]人力資源；人力資本；制度變遷；產(chǎn)權(quán)

　　一、人力資源與人力資本：會(huì)計(jì)視角的異同分析

　　人力資源（HumanResource）一詞最早見(jiàn)之于管理大師德魯克所著的《管理實(shí)踐》，其含義是指企業(yè)員工天然擁有的、并自由支配的各種能力與技能，側(cè)重于反映人的實(shí)體形態(tài)、勞動(dòng)技能等因素的自然存量，換言之，著重反映人的自然屬性；人力資本（HumanCapital）概念是由美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨首先提出來(lái)的，他認(rèn)為人力資本是指對(duì)人力資源的健康、知識(shí)、技能、才干投資所形成的、在未來(lái)能獲得一定收益的一種獲利手段。這一獲利手段與馬克思所言的“資本”———能帶來(lái)剩余價(jià)值的價(jià)值，有著異曲同工之妙。

　　從抽象意義上講，二者具有一定的相通性，這一相通性主要體現(xiàn)在生產(chǎn)力自然屬性這一層面上，因?yàn)槎�者都�?qiáng)調(diào)人的知識(shí)、技能、健康等因素。但是，人力資本更側(cè)重于反映以“人”為中心的一系列生產(chǎn)關(guān)系，從會(huì)計(jì)角度而言，即對(duì)人力資本投資所帶來(lái)的產(chǎn)權(quán)界定、資本保值增值、投資收益分配及企業(yè)權(quán)益框架的安排等問(wèn)題。因此，從根本上講，人力資本側(cè)重于反映人的社會(huì)屬性一面。

　　二、人力資源會(huì)計(jì)向人力資本會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)軌的內(nèi)在動(dòng)因———制度變遷敦促會(huì)計(jì)關(guān)注多元產(chǎn)權(quán)主體

　　要素創(chuàng)新、制度變遷與會(huì)計(jì)變革存在著內(nèi)在統(tǒng)一性。追尋企業(yè)制度變遷的一般軌跡，不難看出，會(huì)計(jì)所關(guān)注的焦點(diǎn)始終與要素創(chuàng)新相伴、與制度變遷相隨。

　　在傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)社會(huì)，土地由于其稀缺性而被視為財(cái)富的源泉，正如亞當(dāng)·斯密所言：“土地是財(cái)富之母，勞動(dòng)是財(cái)富之父�！蓖恋厮�有者因此成為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)組織中制度安排的主導(dǎo)者，對(duì)勞動(dòng)剩余擁有絕對(duì)索取權(quán)；工業(yè)革命將農(nóng)業(yè)社會(huì)帶入工業(yè)社會(huì)，機(jī)器、廠房、設(shè)備等實(shí)體資本與金融資本以更高一層生產(chǎn)力的代表一躍成為價(jià)值創(chuàng)造的主導(dǎo)力量。在“資本雇傭勞動(dòng)”的理念下，作為生產(chǎn)要素創(chuàng)新的最大“獲益者”，物質(zhì)資本所有者無(wú)疑成為剩余索取權(quán)的享有者。由此可見(jiàn)，制度變遷的“變”或制度創(chuàng)新的“新”首先體現(xiàn)在以“新”的生產(chǎn)要素作為變革的對(duì)象�！拔锉局髁x”環(huán)境下的會(huì)計(jì)作為物質(zhì)資本所有者的“忠實(shí)隨從”，其產(chǎn)權(quán)安排突出地表現(xiàn)為物質(zhì)資本所有者憑借物質(zhì)資本所有權(quán)而獨(dú)享剩余，人力資本所有者僅僅獲取勞動(dòng)補(bǔ)償價(jià)值而遠(yuǎn)離剩余，從而使會(huì)計(jì)主要側(cè)重于對(duì)物質(zhì)資本的核算、報(bào)告，乃至于權(quán)益框架的安排都無(wú)不體現(xiàn)對(duì)物質(zhì)資本所有者的“偏愛(ài)”以及對(duì)人力資本所有者的“排斥”；然而，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)初見(jiàn)端倪的今天，人力資本取代物質(zhì)資本成為技術(shù)創(chuàng)新與價(jià)值增值的核心力量，成為真正意義上的稀缺資源。這一要素創(chuàng)新作為一種外在驅(qū)動(dòng)力敦促企業(yè)賦予人力資本所有者相應(yīng)的剩余所有權(quán)，達(dá)到共享剩余的局面。會(huì)計(jì)對(duì)此制度變遷作出了敏銳的反應(yīng)———重新安排權(quán)益框架。“會(huì)計(jì)對(duì)產(chǎn)權(quán)的貢獻(xiàn)是與生俱來(lái)的，并一直成為產(chǎn)權(quán)思想的忠實(shí)隨從，其產(chǎn)生、發(fā)展和變革的根本使命是：體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系、維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志�！币�素創(chuàng)新、制度變遷與會(huì)計(jì)變革的互動(dòng)關(guān)系也正是生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系對(duì)立統(tǒng)一的辯證關(guān)系在會(huì)計(jì)微觀領(lǐng)域的體現(xiàn)與貫徹。

　　現(xiàn)代企業(yè)制度以“產(chǎn)權(quán)清晰”作為其首要特征，產(chǎn)權(quán)的核心問(wèn)題即為企業(yè)控制權(quán)與剩余索取權(quán)在多元產(chǎn)權(quán)主體之間的分配、界定及處置。物質(zhì)資本所有者在投入物質(zhì)要素的同時(shí)將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)質(zhì)控制權(quán)交付于具有管理才能的經(jīng)營(yíng)者，而人力資本所有者通過(guò)其知識(shí)、技能等要素掌握企業(yè)控制權(quán)，并推動(dòng)價(jià)值增值。根據(jù)李寶元（2002）所提出的企業(yè)控制權(quán)與剩余索取權(quán)“雙元對(duì)等”的原則，會(huì)計(jì)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下一改“物質(zhì)資本產(chǎn)權(quán)追隨者”的角色，對(duì)多元產(chǎn)權(quán)主體的利益予以客觀公正的確認(rèn)與陳報(bào)，即改變現(xiàn)行權(quán)益框架結(jié)構(gòu)，一方面賦予物質(zhì)資本所有者讓渡物質(zhì)資本使用權(quán)而應(yīng)獲取的剩余；另一方面反映人力資本由于擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)而分享的剩余。總之，多元產(chǎn)權(quán)主體共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享剩余是會(huì)計(jì)由關(guān)注“物”走向“人、物合作”的一個(gè)現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

　　三、人力資本會(huì)計(jì)與人力資源會(huì)計(jì)的比較分析看人力資本會(huì)計(jì)的進(jìn)步性

　�。ㄒ唬┭芯康谋尘安煌�

　　20世紀(jì)60年代，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨在探究戰(zhàn)后美國(guó)經(jīng)濟(jì)迅速增長(zhǎng)之謎時(shí)發(fā)現(xiàn)，單純從物質(zhì)資本投入增長(zhǎng)的角度不能有效解釋這一現(xiàn)象，隱藏在其后的真正原因是人的知識(shí)、技能的提高。投資者、債券人、管理機(jī)構(gòu)等相關(guān)機(jī)構(gòu)為了充分了解人力資源信息，提高決策的相關(guān)度，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的容量及質(zhì)量提出了新的要求，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。簡(jiǎn)單地說(shuō)，人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生的背景決定了它主要是鑒別、計(jì)量、報(bào)告企業(yè)人力資源存量及其增減變化的一種程序，目的是為利益相關(guān)者提供人力資源成本及價(jià)值方面的信息。人力資本會(huì)計(jì)從根本上說(shuō)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。勞動(dòng)者的智能因素成為經(jīng)濟(jì)增產(chǎn)的核心力量，隨之而來(lái)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善，人們從關(guān)注人力資源的成本、價(jià)值信息轉(zhuǎn)向關(guān)注人力資本的產(chǎn)權(quán)問(wèn)題。如前所言，人力資本是對(duì)人力資源存量投資所形成的一種資本，而投資與產(chǎn)權(quán)界定和權(quán)益分配須臾不可分離。因此，以知識(shí)經(jīng)濟(jì)為研究背景的人力資本會(huì)計(jì)更側(cè)重于反映產(chǎn)權(quán)界定、收益分配等問(wèn)題�？傊�，人力資源會(huì)計(jì)始終未能擺脫“資本雇傭勞動(dòng)”的理論束縛，只不過(guò)是擴(kuò)大了會(huì)計(jì)這一決策支持系統(tǒng)的信息容量；而人力資本會(huì)計(jì)的一個(gè)進(jìn)步意義就在于站在“財(cái)富與智力合作”的高度來(lái)計(jì)量、報(bào)告人力資本所有者權(quán)益，從而成為優(yōu)化企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的一個(gè)有效杠桿。

　�。ǘ�）對(duì)核算對(duì)象同質(zhì)性與異質(zhì)性的分歧

　　人力資源會(huì)計(jì)在承認(rèn)人力資源與物質(zhì)資本異質(zhì)性的同時(shí)，卻忽略了人力資源內(nèi)部的異質(zhì)性，即將一般員工、管理者、技術(shù)層、企業(yè)家視作同質(zhì)的人力資源，并采用統(tǒng)一的模式核算其成本、計(jì)量其價(jià)值，有失偏頗。事實(shí)上，人力資本的異質(zhì)性是舒而茨人力資本理論的起點(diǎn)和基石。從實(shí)踐來(lái)看，不同類型的人力資本在同一外在約束條件下對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)差異是客觀存在的。人力資本會(huì)計(jì)遵循客觀性與重要性相統(tǒng)一的原則，根據(jù)人力資本的效用與質(zhì)量將其整體分為三個(gè)層次并采取與之相匹配的模式進(jìn)行核算。第一層為一般員工人力資本，即一般勞動(dòng)者通過(guò)人力資本投資形成的簡(jiǎn)單工作技能，與重復(fù)性或通用性工作相聯(lián)系，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，其技術(shù)含量遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于純粹的人力資源自然存量，并且，作為一個(gè)整體，其數(shù)量呈日益遞減趨勢(shì)；第二層為技術(shù)型及管理型人力資本。管理才能本身也是一種特殊技能，因而二者可視作一類。技術(shù)層人力資本是企業(yè)核心技術(shù)領(lǐng)域進(jìn)行創(chuàng)新的中堅(jiān)力量，管理層人力資本的作用是最大限度地使實(shí)際生產(chǎn)成果逼近技術(shù)可能邊界，或是最大限度地使實(shí)際運(yùn)行符合最高決策；第三層為企業(yè)家人力資本———從戰(zhàn)略層面提出新構(gòu)想，引入新思想，其核心能力是面對(duì)瞬息萬(wàn)變的不確定性進(jìn)行創(chuàng)新，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)外資源的優(yōu)化配置。

　�。ㄈ�）會(huì)計(jì)職能的側(cè)重點(diǎn)不同

　　反映與監(jiān)督是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的兩大職能，人力資源會(huì)計(jì)與人力資本會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)職能方面的側(cè)重點(diǎn)不盡相同。前者側(cè)重于反映，即站在物質(zhì)資本投資者的立場(chǎng)上，為其提供反映人力資源成本、價(jià)值方面的信息，扮演著決策支持系統(tǒng)的角色；后者不僅僅反映與人力資本相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，尤其是對(duì)權(quán)益框架的重新安排使之與激勵(lì)———約束相容的法人治理結(jié)構(gòu)緊密相聯(lián)系。對(duì)人力資本所有者權(quán)益的確認(rèn)實(shí)際上是企業(yè)激勵(lì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，為了保證激勵(lì)的效用最大化或防止激勵(lì)失策而走向反面，人力資本會(huì)計(jì)必須肩負(fù)起對(duì)權(quán)益安排、剩余分配及由此引起的激勵(lì)過(guò)程進(jìn)行監(jiān)控的職能。因此，從會(huì)計(jì)職能上看，人力資本會(huì)計(jì)的一個(gè)進(jìn)步性就在于突破了傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)“重反映、輕控制”的局限性。

　　（四）計(jì)量屬性不同

　　現(xiàn)行人力資源會(huì)計(jì)對(duì)人力資源的計(jì)量從投入和產(chǎn)出兩個(gè)不同的視角分為兩種基本形式：成本計(jì)量與價(jià)值計(jì)量，并將其機(jī)械地歸并到人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)中去。前者采用歷史成本計(jì)量屬性，后者采用現(xiàn)值計(jì)量屬性。實(shí)際上，投入視角的“成本”與產(chǎn)出視角的“價(jià)值”并非截然對(duì)立，而是存在一定的內(nèi)在聯(lián)系。如果說(shuō)企業(yè)家等高層人力資本的產(chǎn)出與其投入的相關(guān)性偏低（這需要專門研究），但一般員工及管理層人力資本的產(chǎn)出價(jià)值與其教育、培訓(xùn)、保健等投資存在一定的相關(guān)度是勿庸置疑的。從我國(guó)企業(yè)目前現(xiàn)狀來(lái)看，知識(shí)經(jīng)濟(jì)初期一般員工、技術(shù)層及管理層的整體數(shù)量依然較大，因此，將其投入（歷史成本）與產(chǎn)出（現(xiàn)值）結(jié)合起來(lái)評(píng)價(jià)、計(jì)量人力資本，是一個(gè)不容忽視的現(xiàn)實(shí)，這一點(diǎn)將在人力資本的計(jì)量模式中得以改進(jìn)和更新。簡(jiǎn)而言之，人力資本會(huì)計(jì)將采用成本計(jì)量與價(jià)值計(jì)量相協(xié)調(diào)、融合的方式，計(jì)量不同類型的人力資本。

　�。ㄎ澹�會(huì)計(jì)目標(biāo)的發(fā)展與創(chuàng)新

　　“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”是會(huì)計(jì)目標(biāo)規(guī)范研究中的兩大主流觀點(diǎn)。現(xiàn)行人力資源會(huì)計(jì)將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于決策有用性，即向企業(yè)管理當(dāng)局提供人力資源構(gòu)成和變動(dòng)的會(huì)計(jì)信息、向信息使用者提供投資和信貸決策所需的信息以及向社會(huì)反映企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的信息�？梢�(jiàn)，人力資源會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定始終囿于“會(huì)計(jì)是一個(gè)決策支持系統(tǒng)”的觀念。之所以出現(xiàn)“重決策、輕產(chǎn)權(quán)”的局面，一個(gè)根本原因就在于人力資源會(huì)計(jì)受“資本雇傭勞動(dòng)”思想的影響，站在物質(zhì)資本所有者的立場(chǎng)上，將利益相關(guān)者（或信息使用者）單純地定位為物質(zhì)資本所有者，其目標(biāo)是為其提供決策所需的會(huì)計(jì)信息。如果說(shuō)這一會(huì)計(jì)目標(biāo)涉及到產(chǎn)權(quán)，那么僅僅是指物質(zhì)資本的產(chǎn)權(quán)———優(yōu)化決策所需的會(huì)計(jì)信息實(shí)際上是實(shí)現(xiàn)物質(zhì)資本保值增值的基礎(chǔ)，而絲毫未觸及到人力資本的產(chǎn)權(quán)。

　　筆者認(rèn)為，如果將人力資本保值增值的思想引入會(huì)計(jì)領(lǐng)域，則能有效實(shí)現(xiàn)決策有用觀與受托責(zé)任兩大會(huì)計(jì)目標(biāo)的統(tǒng)一。首先，人力資本會(huì)計(jì)擺脫了“資本雇傭勞動(dòng)”的束縛，將人力資本所有者視作如同物質(zhì)資本所有者一樣，作為獨(dú)立、平等的契約簽訂者參與企業(yè)契約網(wǎng)，并與物質(zhì)資本所有者共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享剩余。這里，人力資本所有者是合作者而不單純是被投資對(duì)象。因而，人力資本產(chǎn)權(quán)得到了事實(shí)上的認(rèn)同與界定；其次，財(cái)務(wù)學(xué)告訴我們，財(cái)務(wù)資本（物質(zhì)資本）產(chǎn)權(quán)的神圣不可侵犯是財(cái)務(wù)資本保值增值的基礎(chǔ)。如前所述，在人力資本會(huì)計(jì)中，人力資本產(chǎn)權(quán)同樣神圣不可侵犯。人力資本所有者一經(jīng)受聘于某一會(huì)計(jì)主體，便讓渡人力資本的使用權(quán)———為企業(yè)提供了價(jià)值創(chuàng)造的源泉。從委托———代理關(guān)系的角度來(lái)看，人力資本所有者作為委托者讓渡資本使用權(quán)，企業(yè)作為法人主體獨(dú)立于人力資本所有者之外，因而可視作經(jīng)營(yíng)人力資本使用權(quán)的代理人。為了實(shí)現(xiàn)人力資本保值增值，企業(yè)一方面必須支付其消耗的補(bǔ)償價(jià)值（V），這是人力資本的保值；另一方面，還須承認(rèn)人力資本作為獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)主體參與剩余的分配（M），這是人力資本增值的結(jié)果。只有當(dāng)補(bǔ)償價(jià)值與增值價(jià)值得以統(tǒng)一于人力資本產(chǎn)權(quán)時(shí)，人力資本才實(shí)現(xiàn)了真正的保值增值，從而完善了人力資本委托———代理關(guān)系（受托責(zé)任）。從這個(gè)意義上講，受托責(zé)任觀是人力資本會(huì)計(jì)的內(nèi)生性目標(biāo)。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]林鐘高，章鐵生。會(huì)計(jì)信息價(jià)值論———作為市場(chǎng)決策基礎(chǔ)的研究[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001.

　　 [2]周其仁。市場(chǎng)里的企業(yè)：一個(gè)人力資本與非人力資本的特別合約[J].經(jīng)濟(jì)研究，1996，（6）。

　　[3]李寶元。戰(zhàn)略性激勵(lì)———現(xiàn)代企業(yè)人力資源管理精要[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002.

　　[4]譚勁松。智力資本會(huì)計(jì)研究[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2001.

　　[5]閻達(dá)五，徐國(guó)君。人力資本的保值增值與勞動(dòng)者權(quán)益的確定———關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)新模式幾個(gè)問(wèn)題的再探討[J].會(huì)計(jì)研究，1999，（6）。