自20世紀(jì)90年代初，上海證券交易所和深圳證券交易所成立以來，我國證券市場從無到有取得了飛速發(fā)展。與此同時，會計信息披露制度，作為證券市場實現(xiàn)“公開、公平、公正”原則的重要保障，隨著會計制度體系的不斷完善、證券監(jiān)管的不斷加強(qiáng)和注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，也逐步建立和發(fā)展起來。但是，我們在肯定成績的同時，亦要清楚地認(rèn)識到，我國會計信息披露的現(xiàn)狀不容盲目樂觀，證券市場中尚有一些公司利用各種舞弊手段人為降低會計信息質(zhì)量，使其缺乏相關(guān)性和可靠性，從而影響會計信息對投資者的決策有用性�？梢钥隙ǖ卣f，會計舞弊問題已成為阻礙我國證券市場規(guī)范發(fā)展的障礙，如果不及時解決這個問題，不但會動搖年輕的中國證券投資者的持股信心，甚至?xí)��?dǎo)致政府信用危機(jī)，進(jìn)而擾亂整個社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展秩序。

　　一、會計舞弊行為的理論基礎(chǔ)

    美國注冊舞弊審核師協(xié)會的創(chuàng)始人艾伯倫奇特（W. Steve Albrecht）提出的企業(yè)舞弊三角理論，是對舞弊行為進(jìn)行分析的一個代表理論。他認(rèn)為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生需要三個條件；壓力（Pressure）、機(jī)會（Opportunity）和合理化（Rationalization）。這三個條件具體表現(xiàn)為：

　　第一，壓力。壓力是企業(yè)舞弊者的行為動機(jī)，是直接的利益驅(qū)動。事實上，任何類型的企業(yè)舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業(yè)舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型：經(jīng)濟(jì)壓力、工作壓力。其中，經(jīng)濟(jì)壓力是指企業(yè)管理當(dāng)局或者個人為了達(dá)到特定的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)或是為了掩蓋某些經(jīng)濟(jì)事實而產(chǎn)生的舞弊動機(jī)；工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領(lǐng)導(dǎo)不滿等，它也會促使當(dāng)事人通過舞弊的手段來應(yīng)付考核或者從公司的資產(chǎn)中進(jìn)行補(bǔ)償。

　　第二，機(jī)會。機(jī)會要素是指舞弊者進(jìn)行企業(yè)舞弊，而不被發(fā)現(xiàn)，或者能夠逃避懲罰的條件。機(jī)會要素的存在，使得舞弊動機(jī)的實現(xiàn)成為可能。它主要有六種表現(xiàn)形成：內(nèi)部控制的缺乏或低效、信息不對稱、會計和審計制度不健全、缺乏懲罰措施、無法評價工作質(zhì)量績效以及無能力察覺舞弊行為。

　　第三，合理化。合理化實質(zhì)上是一種個人的道德價值判斷。人們總是通過自己的意圖來判斷自己，而通過行為來判斷他人，對于自身而言，意圖總是比行為要好得多，因此為舞弊行為為尋找借口就非常容易。企業(yè)舞弊者常用的理由主要有：別人都這么做，我不做就是一筆損失；我只是暫時借用這筆資金，肯定會歸還的；這是公司欠我的；我會通過其他方面予以更多的回報等等。

　　二、會計舞弊的理論分析

    （一）面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅(qū)動力，會計舞弊也不例外。對于會計舞弊而言，它面臨的經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力有其特殊之處。

　　1.經(jīng)濟(jì)壓力在我國資本市場上主要表現(xiàn)為籌資壓力。

　　在許多企業(yè)、許多人看來，發(fā)行股票實質(zhì)上是“圈錢”，而公司股票上市往往又會給個人帶來極大的好處，所以許多企業(yè)股票發(fā)行和上市動機(jī)十分強(qiáng)烈。然而并不是任何一個企業(yè)都是可以發(fā)行和上市股票的。根據(jù)證券法規(guī)的規(guī)定，發(fā)行和上市股票的公司必須連續(xù)三年盈利，但在近幾年經(jīng)濟(jì)效益整體滑坡的情況下，能夠做到連續(xù)三年盈利的企業(yè)很少，于是許多企業(yè)為了發(fā)行和上市股票，便通過各種舞弊手段進(jìn)行會計處理，以確保公司連續(xù)三年盈利。如四川紅光在發(fā)行上市材料中，將1996年的虧損1.03億元做到盈利5400萬元。

　　新股發(fā)行公司除了存在“圈錢”的想法外，還面對著“圈錢”多少的壓力。一家公司能夠募集資金的多少是由股票發(fā)行額度和股票發(fā)行價格決定的，其中股票發(fā)行額度受公司的影響較少，能做手腳的只有股票發(fā)行價格了。在我國，1996年12月26日以前，股票發(fā)行價格是根據(jù)發(fā)行當(dāng)年預(yù)測的每股收益和發(fā)行市盈率計算的，由于市盈率同樣是證券主管部門所確定的，所以，許多公司就高估盈利預(yù)測，而實際完成數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于預(yù)測數(shù)。1996年12月26日，中國證監(jiān)會對股票發(fā)行價格做出調(diào)整，按照發(fā)行新股前三年平均每股收益和發(fā)行市盈率計算，于是，為了獲取理想的募集資金，許多公司便在以前年度會計報表上做文章。 1997年9月10日，中國證監(jiān)會又將新股發(fā)行價格改為：股票發(fā)行價格＝每股稅后利潤×市盈率，其中每股稅后利潤＝發(fā)行前一年每股稅后利潤×70%＋發(fā)行當(dāng)年攤薄后的預(yù)測每股稅后利潤×30%.在這種發(fā)行價格的定價模式下，新股發(fā)行公司們又在上年會計報表和盈利預(yù)測報表上同時做文章了。在這些以利潤數(shù)為基礎(chǔ)的定價模式下，公司為了緩解圈錢思想帶來的壓力，必然會以各種舞弊手段虛增利潤數(shù)，以期達(dá)到抬高發(fā)行價，圈入更多資金的目的。

　　除了IPO外，配股或增發(fā)對于上市公司而言是十分重要的再籌資工具。尤其是近年來，我國實行適度從緊的貨幣政策，上市公司要求在股票市場上再籌資的欲望更加強(qiáng)烈。然而，中國證監(jiān)會對上市公司配股或增發(fā)有嚴(yán)格的要求。例如1999年以前，根據(jù)有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，上市公司配股，在其申請配股的前3年，每年的凈資產(chǎn)收益率必須在10%以上，屬于能源、原材料、基礎(chǔ)設(shè)施類的公司可以略低，但不低于6%.為了滿足該要求，以保持可能的配股資格，上市公司大都需要在會計年度行將結(jié)束時測算本年度的凈資產(chǎn)收益率是否達(dá)到10%.如果本年度凈資產(chǎn)收益率低于10%，則在配股壓力的驅(qū)使下，會采取各種舞弊手段來提高本年度的凈資產(chǎn)收益率。

　　2.工作壓力源于上市公司的處罰機(jī)制。

　　公司上市后可能受到的處罰包括各種原因引起的批評、譴責(zé)以及因財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況惡化而被特別處理、停牌等等。例如，根據(jù)《中國證券監(jiān)督管理委員會關(guān)于做好1997年股票發(fā)行工作的通知》，“凡年度報告的利潤實現(xiàn)數(shù)低于預(yù)測數(shù)20%以上的，除要公開做出解釋和道歉外，將停止發(fā)行公司兩年內(nèi)的配股資格。中國證監(jiān)會還將視情況實行事后審查，如果發(fā)行公司有意出具虛假性盈利預(yù)測報告，誤導(dǎo)投資者，將依據(jù)有關(guān)法規(guī)予以處罰。”基于這一規(guī)定，以及前述企業(yè)多募集資金的動機(jī)，一方面公司在上市時高估預(yù)測期間的利潤，在預(yù)測期間利潤無法實現(xiàn)時，又不得不對粉飾其會計報表，以避免公司上市頭一年就受到處罰，進(jìn)而喪失以后配股的資格。

　　同時，根據(jù)滬深兩地證券交易所的《股票上市規(guī)則》，如果上市公司連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損或者有一年的股東權(quán)益低于注冊資本，公司將被處以特別處理；根據(jù)《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，如果上市公司連續(xù)三年出現(xiàn)虧損，公司將被處以暫停股票上市。上市公司一旦因虧損而被特別處理、暫停上市乃至終止上市，公司以及其管理人員、投資者、債權(quán)人和其他利害關(guān)系人的利益都將受到損失，這顯然是公司及相關(guān)利益者所不愿意看到的。于是，出于逃避懲罰，一些處于盈虧臨界點附近的公司不得不用舞弊手段粉飾其會計報表。

　�。ǘ�）存在的機(jī)會。機(jī)會是舞弊動機(jī)實現(xiàn)的前提條件。會計舞弊的機(jī)會主要體現(xiàn)為：缺乏內(nèi)部控制制度、信息不對稱、會計政策的缺陷、審計的不足和缺乏適當(dāng)?shù)膽土P機(jī)制。

　　1.缺乏內(nèi)部控制制度

    制定嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度，對會計統(tǒng)計和其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算做出較為合理的規(guī)定，就能在很大程度上防范錯誤和舞弊，提高會計憑證、賬簿、報表及產(chǎn)品產(chǎn)量與工時等信息資料的可靠性。因此，健全有效的內(nèi)部控制可以確保各種信息的記錄、歸類和匯總等過程能夠真實地反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際情況，并能夠及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種錯弊，從而保證各種信息的真實性與可靠性。

　　我國上市公司內(nèi)部控制的基礎(chǔ)十分薄弱。目前相當(dāng)一部分公司的管理當(dāng)局對建立內(nèi)部控制制度不夠重視：有的并未建立健全的內(nèi)部控制制度，有的內(nèi)部控制制度殘缺不全。即使建立了相關(guān)的內(nèi)部控制制度，從總體上來看，仍缺乏科學(xué)性與合理性。一是內(nèi)部控制制度組織不健全，把執(zhí)行了業(yè)務(wù)規(guī)章制度完全等同于加強(qiáng)了內(nèi)部控制制度。一些公司受利益驅(qū)動，重經(jīng)營，輕管理，自我防范、自我約束機(jī)制尚未建立起來，內(nèi)部控制的組織網(wǎng)絡(luò)不健全，控制制度的健全讓位于業(yè)務(wù)的發(fā)展，以致于既定的內(nèi)部控制失控。二是偏重事后控制。內(nèi)部控制有事前控制、事中控制和事后控制之分。目前我國企業(yè)的內(nèi)部控制從總體上來看，基本-上屬于以補(bǔ)救為主的事后控制。實際工作中，通常是待違規(guī)違紀(jì)行為發(fā)生后才設(shè)法堵塞或予以進(jìn)行懲處，這樣導(dǎo)致內(nèi)控成本較高、收效甚微，使內(nèi)部控制失去效力，無法有效地防止舞弊行為的發(fā)生。

　　2.信息不對稱

    公司管理者實施會計舞弊以及由此帶來的“財富流失”，實質(zhì)上是公司在委托——代理制度安排下所形成的內(nèi)生交易費用。由于內(nèi)生交易費用的一個主要來源是欺騙的可能性，而只有在信息不對稱時才有可能欺騙。因此，在信息不對稱條件下，委托——代理契約中的“局外人”之間自利行為無疑包含有管理者可能實施的會計舞弊行為。管理者會計舞弊既是信息不對稱條件下對委托人——所有者（公司董事會）的“欺騙”與直接撒謊，當(dāng)然也是所有者因為信息不對稱所產(chǎn)生的“逆向選擇”和不可避免的內(nèi)生交易費用。

　　在知識差別的情況下，授權(quán)者和被授權(quán)者在行動信息上處于非對稱狀態(tài)，授權(quán)者很難對公司的經(jīng)營目標(biāo)提出確切的要求。即便授權(quán)者有可能對被授權(quán)者提出盡可能確切的經(jīng)營目標(biāo)，但因管理信息非對稱分布，管理者憑借自己對公司的管理權(quán)威，即因為擁有對公司經(jīng)營管理的特殊專門知識從而在有關(guān)信息的不對稱公布上處于有利地位。管理者披露信息時，會有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息——逆向選擇；在管理過程中，選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為——道德風(fēng)險。在這種情況下，如果管理者具有借助于會計舞弊實現(xiàn)自己機(jī)會主義的動機(jī)和欲望，會計舞弊就會發(fā)生。

　　3.會計政策的缺陷

    任何一個會計準(zhǔn)則和會計制度不可能盡善盡美、涵蓋一切，它們只是對會計工作提出基本的原則和規(guī)范，而且大多數(shù)只是對以往會計實踐的總結(jié)，每當(dāng)許多新情況、新領(lǐng)域、新行業(yè)出現(xiàn)的時候，總是很難找到一個恰當(dāng)?shù)臅�計�?zhǔn)則作為會計操作的依據(jù)。也就是說法定會計政策往往滯后于會計實踐的發(fā)展，這就使得公司在處理新業(yè)務(wù)時按照自己的想法，以自己的目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)隨意的進(jìn)行會計處理，滋生了舞弊行為的出現(xiàn)。另一方面，由于會計制度和會計準(zhǔn)則一般都是原則性的規(guī)定，在指導(dǎo)實際工作時，需要會計人員的專業(yè)理解和職業(yè)判斷。當(dāng)會計人員存在舞弊的沖動時，就會利用對會計政策的不同理解，做出貌似正確實則錯誤的會計處理，這樣的會計舞弊行為更具有隱蔽性。

　　4.審計的不足

    首先是審計的獨立性不足。獨立性是審計人員職業(yè)道德的核心，也是審計的一個重要特征，它是審計結(jié)果得到社會公眾依賴的基礎(chǔ)，但從我國目前情況來看，審計人員的獨立性卻遠(yuǎn)未達(dá)到市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)范要求。這體現(xiàn)在：第一，公司內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)失效，委托人與被審計人具有合一傾向，由此制約著審計獨立性。在我國股份有限公司中，一方面，國家作為大股東占絕對優(yōu)勢，但其往往存有多個部門代行職權(quán)，結(jié)果造成所有者實質(zhì)上缺位；另一方面，中小股東因為缺乏影響力而忽視自身投票權(quán)的使用。由此使得股東大會職權(quán)不能有效行使。與此同時，公司董事個人持股量一般很有限，作為公司所有者而能獲取的剩余報酬微不足道，在既缺乏約束機(jī)制又缺乏激勵機(jī)制的情況下，公司董事缺乏維護(hù)股東利益的動力，他們在價值取向上反而與同為代理人的公司經(jīng)理人員更為一致�？梢姡�股東大會、董事會、經(jīng)理人員三者之間的制衡機(jī)制名存實亡，內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)失效，董事與經(jīng)理人員往往同屬內(nèi)部人。在此情況下，會計師事務(wù)所的聘用實際上由內(nèi)部人決定，股東大會的批準(zhǔn)只是一種形式，也就是說，內(nèi)部人委托事務(wù)所審查自身，這無疑易使審計人員的獨立性受到削弱。第二，事務(wù)所的規(guī)模偏小導(dǎo)致其在經(jīng)濟(jì)上對客戶的依賴。由于事務(wù)所規(guī)模偏小，不僅正常的審計業(yè)務(wù)難以規(guī)范，而且，由小規(guī)模會計師事務(wù)所審計大公司，在經(jīng)濟(jì)上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依賴，它們也就很容易被由內(nèi)部人控制的客戶所收買，從而導(dǎo)致注冊會計師職業(yè)的獨立性缺失，致使其難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見。

　　其次，收費制度不科學(xué)。在審計工作中，一般而言，所費時間與執(zhí)業(yè)質(zhì)量呈正相關(guān)性，因此，為保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，國際通行的作法是按審計時間收取審計費用。但我國目前盛行的收費制度則非如此，審計收費往往是與公司資產(chǎn)或凈資產(chǎn)總額相掛鉤、而與審計時間相脫鉤，甚至在惡性競爭的情況下，對資產(chǎn)龐大的上市公司收取極低的審計費用。在此情況下，為了平衡自身的成本效益，審計人員往往存有不合理縮短審計時間的傾向，有時還會減少必要的審計程序，以犧牲執(zhí)業(yè)質(zhì)量為代價換取自身經(jīng)濟(jì)利益的增加。

　　最后，審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)欠佳。合格人才的短缺已經(jīng)成為當(dāng)前制約我國民間審計事業(yè)發(fā)展的一大“瓶頸”，盡管目前國內(nèi)確實存在一些業(yè)務(wù)素質(zhì)過硬的注冊會計師，構(gòu)成了審計職業(yè)界的中堅力量。但從審計執(zhí)業(yè)人員的整體素質(zhì)來看，則不容樂觀。國內(nèi)不少審計執(zhí)業(yè)人員在指導(dǎo)思想上往往過分偏重實務(wù)操作，忽視自身理論涵養(yǎng)的培養(yǎng)。與此同時，各事務(wù)所對后續(xù)教育又往往重視不夠，培訓(xùn)資金投入不足，從而使得不少審計執(zhí)業(yè)人員理論基礎(chǔ)不扎實，知識結(jié)構(gòu)較為單一，職業(yè)勝任能力不足。

　　5.缺乏適當(dāng)?shù)膽土P機(jī)制

    目前我國的一些罰則措施有等商榷。例如，按照現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定，如果上市公司的操縱行為造成了公布的信息虛假，最終導(dǎo)致投資者受損，處理方案往往是對上市公司及其負(fù)責(zé)人道義上的譴責(zé)或行政處分或罰款，極少數(shù)人被處以刑事懲罰，還沒有發(fā)生民事賠償。這種處罰的方式存在弊端，有罪罰不當(dāng)之嫌。公司被證監(jiān)會查處、罰款，罰的是公司的錢，而公司的錢是股東投入的資金；而且，公司舞弊行為一旦東窗事發(fā)，股價下跌使股東利益在二級市場受損。在這一過程中，投資者，特別是中小投資者其實遭受了雙重?fù)p失。而對于真正舞弊的管理層或大股東而言，這一微弱的懲罰措施與巨大的非法利益相比，根本起不到警示的作用，只會加劇他們舞弊的動機(jī)。

　　（三）合理化。對于會計舞弊，管理當(dāng)局和會計人員往往會有各種各樣的籍口。引用瓊民源原董事長兼總經(jīng)理馬玉和在法庭判決時的一段話，最能說明舞弊者的合理化行為。“我所做的一切都是為了維護(hù)股民的利益……即使受到挫折或蒙受冤屈，我也不會趴下，也不會改變我的原則。我無罪�！惫诿崽没实难哉Z下面，掩藏著令人發(fā)指的舞弊行為，這正是人性自私自利的體現(xiàn)。

　　這一段時間的會計舞弊引致了我國證券市場的誠信危機(jī)，也引致了我國注冊會計師行業(yè)的誠信危機(jī)，重建市場信用的呼聲一浪高過一浪。通過上述的理論分析，可以清晰地認(rèn)識到造成我國會計舞弊行為的原因和動機(jī)，只有針對這些問題對癥下藥，才能有效地治理舞弊行為，為證券市場，為會計師行業(yè)營造一片凈土。