會計差錯更正是指對企業(yè)在會計核算中，由于計量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤進(jìn)行的糾正。會計差錯更正的會計處理會因會計差錯發(fā)生和發(fā)現(xiàn)的時間不同以及會計差錯的重大與非重大之分而不同。

　　一、會計差錯的分類及成因

　　會計差錯包括非重大會計差錯和重大會計差錯。非重大會計差錯是指不足以影響會計報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯；而重大會計差錯是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯，重大會計差錯一般是指金額比較大，性質(zhì)比較嚴(yán)重，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額的10％及以上則認(rèn)為金額比較大，以及企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤濫用會計政策、會計估計及其變更。如某企業(yè)提前確認(rèn)未實現(xiàn)的營業(yè)收入占全部營業(yè)收入的10％以上，以及企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤本應(yīng)按應(yīng)收賬款余額6％計提壞賬準(zhǔn)備的改按20％計提，則認(rèn)為是重大差錯。

　　會計差錯產(chǎn)生的原因是多方面的，常見的會計差錯產(chǎn)生的原因有以下幾方面：

　　一是采用法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。例如，按照我國會計制度規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用，在固定資產(chǎn)尚未交付使用前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的，計入當(dāng)期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已交付使用后發(fā)生的借款費用也計入該項固定資產(chǎn)的價值，予以資本化，則屬于采用法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許會計政策。

　　二是對事實的忽視和誤用。例如，企業(yè)對某項建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認(rèn)營業(yè)收入，但該企業(yè)按確認(rèn)商品收入的原則確認(rèn)收入。

　　三是賬戶分類以及計算錯誤。例如，企業(yè)購入的五年期國債，意圖長期持有，但在記賬時記入了短期投資，導(dǎo)致賬戶分類上的錯誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表上流動資產(chǎn)和長期投資的分類也有誤。

　　四是會計估計錯誤。例如，企業(yè)在估計某項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限時，多估計或少估計預(yù)計使用年限，而造成會計估計錯誤。

　　五是劃分收益性支出與資本性支出出現(xiàn)差錯。例如，工業(yè)企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，直接計入當(dāng)期損益，而發(fā)生的工程人員的工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的工程人員的工資計入了當(dāng)期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分錯誤。

　　六是漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已發(fā)出，并開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認(rèn)的條件均已滿足，但企業(yè)在期末未將已實現(xiàn)的銷售收入入賬。

　　七是提前確認(rèn)未實現(xiàn)的收入。例如，在采用委托代銷銷售方式下，應(yīng)以收到代銷單位的代銷清單時，確認(rèn)營業(yè)收入的實現(xiàn)，如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時即確認(rèn)收入，則為提前確認(rèn)尚未實現(xiàn)的收入。

　　八是在期末應(yīng)計項目與遞延項目未予調(diào)整。例如，企業(yè)應(yīng)在本期攤銷的費用在期末未予攤銷。

　　如果企業(yè)由于上述各種原因造成會計核算的差錯，如不加以調(diào)整，可能會使公布的會計報表所反映的信息不可靠，并有可能誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人及其他會計報表閱讀者的決策或判斷，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯的性質(zhì)及時糾正，以保證會計資料的真實、合法和完整，從而保證會計信息的相關(guān)和可靠。

　　二、會計差錯更正的會計處理

　　前面所述，會計差錯分為非重大會計差錯和重大會計差錯，而企業(yè)會計差錯發(fā)生時間可分為本期和以前年度，企業(yè)會計差錯發(fā)現(xiàn)時間又可分為年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間以及財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之后。因此，會計差錯發(fā)現(xiàn)和發(fā)生的時間不同，造成會計差錯有非重大與重大之分，其會計差錯更正的處理是不一樣的，具體的會計差錯更正的會計處理如下：

　　A年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間以及財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之后發(fā)現(xiàn)的屬于本期的會計差錯，包括非重大差錯和重大差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。

　　例（1）：甲公司2004年財務(wù)會計報告在2005年4月30日批準(zhǔn)報出，2005年4月10日（或2005年11月10日）發(fā)現(xiàn)2005年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元，則在2005年4月（或2005年11月）補提折舊，會計分錄為：

　　借：管理費用　　300

　　　　貸：累計折舊　　300

　　B年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯，包括非重大差錯和重大差錯，應(yīng)調(diào)整報告年度財務(wù)報告相關(guān)項目，發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報告相關(guān)項目的期初數(shù)也一并調(diào)整。

　　例（2）：甲公司2004年財務(wù)會計報告在2005年4月30日批準(zhǔn)報出，報告年度應(yīng)為2004年度，2005年4月10日發(fā)現(xiàn)2004年10月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元，甲公司的所得稅率為33％，所得稅采用債務(wù)法核算，2004年所得稅申報在2005年3月15日完成，按凈利潤15％提取盈余公積，則2005年4月會計處理如下：

　�。�1）補提折舊

　　借：以前年度損益調(diào)整（管理費用）　　300

　　　　貸：累計折舊　　300

　�。�2）將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤

　　借：利潤分配-未分配利潤　300

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　300

　�。ㄗⅲ喊炊惙ㄒ�(guī)定，當(dāng)年應(yīng)提折舊在當(dāng)年提取可以在稅前抵扣，2004年所得稅申報后補提2004年折舊不得在稅前抵扣，不涉及到應(yīng)交所得稅和所得稅費用）

　�。�3）調(diào)減盈余公積

　　借：盈余公積　45（300×15％）

　　　　貸：利潤分配-未分配利潤　45

　�。�4）調(diào)整2004年會計報表（報告年度會計報表）

　　對于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)增累計折舊300萬元，調(diào)減盈余公積45萬元，調(diào)減未分配利潤255萬元。對于利潤及利潤分配表，應(yīng)調(diào)增管理費用300萬元。調(diào)減提取盈余公積45萬元。2005年4月份會計報表年初數(shù)也作相應(yīng)調(diào)整。

　　C年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的以前年度的非重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整報告年度財務(wù)報告相關(guān)項目，發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報告相關(guān)項目的期初數(shù)也一并調(diào)整。

　　例（3）：某公司2004年財務(wù)會計報告在2005年4月15日批準(zhǔn)報出，2005年4月5日發(fā)現(xiàn)2003年11月無形資產(chǎn)少攤銷1000元，假如不考慮相關(guān)稅收和盈余公積的提取，則2005年4月會計處理如下：

　�。�1）補提無形資產(chǎn)攤銷

　　借：以前年度損益調(diào)整　1000

　　　　貸：無形資產(chǎn)　　1000

　�。�2）將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤

　　借：利潤分配-未分配利潤 1000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　1000

　�。�3）調(diào)整2004年度會計報表（報告年度會計報表）

　　對于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)減無形資產(chǎn)1000元，調(diào)減未分配利潤1000元，對于利潤及利潤分配表，應(yīng)調(diào)增管理費用1000元。2005年4月份會計報表年初數(shù)也作相應(yīng)調(diào)整。

　　D年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整報告年度財務(wù)報告的年初數(shù)和上年數(shù)，發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報告相關(guān)項目的期初數(shù)也一并調(diào)整。

　　例（4）甲公司2004年財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日為2005年4月15日，在2005年3月5日發(fā)現(xiàn)2003年6月完工并投入管理部門使用的固定資產(chǎn)中，記入資本化借款費用300萬元，經(jīng)核定只應(yīng)確定100萬元，該固定資產(chǎn)折舊年限為10年，采用平均年限法提取折舊，假如不考慮相關(guān)稅收和盈余公積的提取，則2005年3月會計處理如下：

　�。�1）沖減多計提的固定資產(chǎn)及折舊

　　借：以前年度損益調(diào)整　　200

　　　　貸：固定資產(chǎn)　　200

　　借：累計折舊　　 30（200×0.5/10+200/10）

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　30

　�。�2）將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤

　　借：利潤分配-未分配利潤 170

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　170

　�。�3）調(diào)整2004年度財務(wù)報告的年初數(shù)和上年數(shù)

　　資產(chǎn)負(fù)債表：2004年年初數(shù)，固定資產(chǎn)減少200萬元，累計折舊減少10萬元，未分配利潤減少190萬元。2004年年末數(shù)，固定資產(chǎn)減少200萬元，累計折舊減少30萬元，未分配利潤減少170萬元。

　　利潤及利潤分配表：2004年的上年數(shù)（2003年），管理費用減少10萬元，財務(wù)費用增加200萬元。2004年的本年數(shù)，管理費用減少20萬元，年初未分配利潤減少190萬元。2005年3月份會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)也相應(yīng)調(diào)整。

　　E財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之后發(fā)現(xiàn)的以前年度的非重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)直接計入發(fā)現(xiàn)當(dāng)期凈收益，其他相關(guān)項目也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項目。

　　例（5）：甲公司2004年財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日為2005年4月15日，在2005年5月份發(fā)現(xiàn)2004年（或2003年）漏記了管理人員工資1500元，則在2005年5月份補記工資，會計分錄為：

　　借：管理費用　　1500

　　　　貸：應(yīng)付工資　　1500

　　F財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之后發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報告期初數(shù)和上年數(shù)。

　　例（6）：甲公司2004年財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日為2005年4月15日，在2005年12月份發(fā)現(xiàn)2003年（或2004年）管理用固定資產(chǎn)漏提折舊200萬元，甲公司所得稅稅率為33％，所得稅采用債務(wù)法核算，按凈利潤的15％提取盈余公積，則在2005年12月份會計處理如下：

　�。�1）補提折舊

　　借：以前年度損益調(diào)整　　200

　　　　貸：累計折舊　　200

　�。�2）將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤

　　借：利潤分配-未分配利潤 200

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　200

　�。�3）調(diào)減盈余公積

　　借：盈余公積　30（200×15％）

　　　　貸：利潤分配-未分配利潤　30

　　（4）調(diào)整2005年會計報表

　　對于資產(chǎn)負(fù)饋表，應(yīng)調(diào)整2005年的年初數(shù)，調(diào)減累計折舊200萬元，調(diào)減盈余公積30萬元，調(diào)減未分配利潤170萬元。對于2005年利潤及利潤分配表，應(yīng)調(diào)上年度（2004年）年初未分配利潤170萬元（200×85％）（或調(diào)減上年度管理費用200萬元，調(diào)減提取盈余公積30萬元）。

　　三、企業(yè)濫用會計政策、會計估計及其變更的處理

　　濫用會計政策和會計估計及其變更，是指企業(yè)在具體運用國家統(tǒng)一的會計制度所允許選用的會計政策以及企業(yè)在具體運用會計估計時，未按照規(guī)定正確運用而隨意變更，造成不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的情形。其主要表現(xiàn)形式有：一是對按國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定應(yīng)計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，未按合理的方法估計各項資產(chǎn)的可收回金額（或可變現(xiàn)凈值），從而多計或少計資產(chǎn)減值值準(zhǔn)備的；二是企業(yè)隨意變更其所選擇的會計政策；三是企業(yè)隨意調(diào)整費用等的攤銷期限；四是屬于濫用會計政策和會計估計的其他情形。濫用會計政策、會計估計及其變更將導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不實，從而導(dǎo)致會計信息缺乏可靠性，因此，對于濫用會計政策、會計估計及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正，按上述重大會計差錯更正的會計處理原則處理。如，2005年2月1日，在注冊會計師對2004年度報表的審計中發(fā)現(xiàn)甲公司2003年年末對某關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收賬款全額計提了壞賬準(zhǔn)備500萬元，經(jīng)了解，此關(guān)聯(lián)方的財務(wù)狀況始終良好，由此可以判斷，這是企業(yè)濫用會計估計調(diào)節(jié)利潤的行為，應(yīng)作為重大會計差錯進(jìn)行更正，調(diào)整2004年資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)相關(guān)項目及其以利潤及利潤分配表的上年數(shù)（2003年）中的管理費用。

　　四、會計差錯在會計報表附注中的披露

　　企業(yè)在發(fā)生重大會計差錯更正時，應(yīng)披露：其一，重大會計差錯的內(nèi)容，包括重大會計差錯的事項陳述和原因以及更正方法。其二，重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。如例（6），2005年會計報表附注可披露如下：本年度發(fā)現(xiàn)2003年（2004年）漏記固定資產(chǎn)折舊200萬元，在編制2004年與2005年可比的會計報表時，已對該差錯進(jìn)行了更正。由于此項錯誤的影響，2003年（2004年）虛增凈利潤200萬元，少計累計折舊200萬元。