《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備�！痹撘�(guī)定無(wú)疑對(duì)企業(yè)避免不良資產(chǎn)，提高資產(chǎn)質(zhì)量，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到了巨大的推動(dòng)作用。但由于種種原因，該規(guī)定也為企業(yè)在一定范圍內(nèi)操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)、進(jìn)行盈余管理留下了空間。本文著重分析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所面臨的困境、成因及對(duì)策。

　　一、“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”所面臨的困境

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)損失計(jì)提的，這種“可能”賦予企業(yè)較多的職業(yè)判斷權(quán)利，易隨管理當(dāng)局的意圖而變動(dòng)，為企業(yè)的盈余管理或違法行為留下了廣闊的空間。具體表現(xiàn)為以下幾種情況：（1）為了粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、夸大當(dāng)年利潤(rùn)或少報(bào)當(dāng)年虧損，不提或少提減值準(zhǔn)備。（2）為了規(guī)避稅收而多提準(zhǔn)備以降低當(dāng)年利潤(rùn)。（3）為了調(diào)節(jié)年度利潤(rùn)和均衡股利分配，通過(guò)改變資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，轉(zhuǎn)回、核銷(xiāo)的時(shí)間來(lái)調(diào)節(jié)不同會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)。（4）為了掩蓋以往年度的不真實(shí)，通過(guò)“八項(xiàng)準(zhǔn)備”進(jìn)行巨額沖銷(xiāo)。如以前年度確定了虛假的收入或收入的確認(rèn)違反了有關(guān)規(guī)定而導(dǎo)致應(yīng)收款項(xiàng)的長(zhǎng)期掛賬，現(xiàn)通過(guò)“壞賬準(zhǔn)備”進(jìn)行沖銷(xiāo)。又如以前年度控股企業(yè)為了給上市公司輸送利潤(rùn)，向上市公司高價(jià)購(gòu)入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)等，現(xiàn)又通過(guò)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”、“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”等對(duì)這些不實(shí)的高價(jià)資產(chǎn)進(jìn)行巨額沖銷(xiāo)。（5）上市公司在連續(xù)虧損的邊緣，為了逃避ST或PT處理，而采用“八項(xiàng)減值準(zhǔn)備”來(lái)自欺欺人，將潛在或歷史上虧損一次性特別處理，將虧損累計(jì)在一年，逃避連續(xù)三年虧損被處理的問(wèn)題。（6）為違法行為大開(kāi)方便之門(mén)。如關(guān)聯(lián)企業(yè)間的應(yīng)收款項(xiàng)已全額計(jì)提了“壞賬準(zhǔn)備”，將來(lái)又收回時(shí)，就可通過(guò)轉(zhuǎn)移資金，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　二、成因分析

　　通過(guò)以上所列舉的情況可看出，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已成為新的會(huì)計(jì)造假工具，它嚴(yán)重地影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，損害了廣大投資人的利益。追其根源，既有會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的缺陷，亦有主客觀因素的影響，具體分析如下：

　　1、資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的多重性。從我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)條文中可看出，八項(xiàng)資產(chǎn)減值確認(rèn)采用了三種不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即存貨、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)采用了永久性標(biāo)準(zhǔn)（即要求只對(duì)永久性的資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)），應(yīng)收款項(xiàng)、長(zhǎng)期投資和在建工程采用了可能性標(biāo)準(zhǔn)（即要求對(duì)可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)），只有短期投資和委托貸款采用了經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)（即要求對(duì)資產(chǎn)負(fù)債日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)）。由于永久性標(biāo)準(zhǔn)和可能性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用中很難確定哪些是永久性減值，哪些是暫時(shí)性減值，對(duì)會(huì)計(jì)人員的判斷分析能力提出了較高的要求，給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果提供了可能。

　　2、資產(chǎn)減值確認(rèn)方式的多樣性。資產(chǎn)減值的確認(rèn)方式，可以按單個(gè)資產(chǎn)、資產(chǎn)類(lèi)別、全部資產(chǎn)、現(xiàn)金產(chǎn)單位等方式進(jìn)行。資產(chǎn)減值的確認(rèn)方式不同，其結(jié)果也不同。國(guó)內(nèi)外現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，也常給企業(yè)一定的選擇權(quán)，如在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：應(yīng)收款項(xiàng)、短期投資的減值確認(rèn)就既可按單個(gè)資產(chǎn)計(jì)提、也可按資產(chǎn)類(lèi)別計(jì)提、亦可按全部資產(chǎn)計(jì)提；對(duì)存貨的減值確認(rèn)，可按單個(gè)資產(chǎn)計(jì)提、也可按類(lèi)別計(jì)提，也可按現(xiàn)金產(chǎn)出單位的方式計(jì)提。由于確認(rèn)方式的多樣性，主觀因素和不確定因素較大，企業(yè)管理當(dāng)局就可以通過(guò)機(jī)會(huì)主義的會(huì)計(jì)政策選擇，提供虛假不實(shí)的財(cái)務(wù)信息，誤導(dǎo)使用者。

　　3、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性�！翱墒栈亟痤~”的計(jì)算是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的前提，只要可收回金額低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，其差額就是減值準(zhǔn)備的應(yīng)提金額�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)“可收回金額”的解釋為：“資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處理中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（簡(jiǎn)稱(chēng)‘使用價(jià)值’）兩者之中的較高者”。對(duì)于“銷(xiāo)售凈價(jià)”又有不同的認(rèn)定方法：（1）以資產(chǎn)負(fù)債表日前后成交銷(xiāo)售合同價(jià)的平均值扣除預(yù)計(jì)的直接銷(xiāo)售費(fèi)用后的金額，作為計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)的銷(xiāo)售凈價(jià)；（2）如果沒(méi)有成交合同價(jià)，但存在活躍市場(chǎng)，則銷(xiāo)售凈價(jià)為市場(chǎng)價(jià)格扣除應(yīng)分?jǐn)備N(xiāo)售費(fèi)用后的金額；（3）如果當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格也不易獲得，則最近時(shí)期的交易價(jià)格可以為估計(jì)銷(xiāo)售凈價(jià)提供基礎(chǔ)�！笆褂脙r(jià)值”的計(jì)算更為復(fù)雜，通常的計(jì)算程序和方法如下：（1）測(cè)算持續(xù)使用所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。（2）測(cè)算通過(guò)資產(chǎn)持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入而必須開(kāi)支的維修保養(yǎng)費(fèi)用。（3）在資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)處置該項(xiàng)資產(chǎn)而收回（或支出）的現(xiàn)金凈流量。（4）采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率分別對(duì)上述未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。（5）計(jì)算使用資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的凈額。由此可見(jiàn)，在確定每一資產(chǎn)項(xiàng)目的可收回金額時(shí)，需要大量運(yùn)用估計(jì)和判斷的程序，給企業(yè)在一定限度內(nèi)操縱利潤(rùn)留下了空間。

　　4、會(huì)計(jì)核算方法的可選擇性。會(huì)計(jì)核算方法不同，其所計(jì)提的準(zhǔn)備也會(huì)不同。比如，在計(jì)提壞帳準(zhǔn)備時(shí)，有些采用帳齡分析法，有些采用應(yīng)收帳款余額法（百分比法），有些企業(yè)采用銷(xiāo)售額百分比法，即使對(duì)于相同的期末應(yīng)收款項(xiàng)余額，不同的方法計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備差異是比較大的。又如，存貨價(jià)值的核算，可以采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法，而在原材料價(jià)格趨漲、且比重較大的生產(chǎn)企業(yè)，存貨采用后進(jìn)先出法，其影響就可能會(huì)比采取其他方法受計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的影響要小一些。因此，管理當(dāng)局可通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的合理選擇進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

　　5、會(huì)計(jì)制度的不合理性。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“法定資產(chǎn)重估增值應(yīng)作為‘資本公積’處理；對(duì)資產(chǎn)減值一律作為費(fèi)用或損失確認(rèn)”。這不符合國(guó)際慣例的要求，亦容易讓企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)重估價(jià)增值、減值等業(yè)務(wù)操縱進(jìn)行盈余管理。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)60條指出：“重估價(jià)資產(chǎn)的減值損失應(yīng)在損益表中確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。但是，在重估價(jià)資產(chǎn)減值損失沒(méi)有超過(guò)該資產(chǎn)的重估價(jià)準(zhǔn)備的范圍內(nèi)，減值損失直接沖減重估價(jià)準(zhǔn)備”�？梢�(jiàn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值確認(rèn)問(wèn)題上，考慮了資產(chǎn)的賬面價(jià)值為重估價(jià)值這一特殊情況，避免了企業(yè)的利潤(rùn)操縱。

　　6、會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提涉及大部分資產(chǎn)項(xiàng)目，如應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期投資、短期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等，且其明細(xì)種類(lèi)繁多，金額巨大；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回、核銷(xiāo)等會(huì)計(jì)處理復(fù)雜，錯(cuò)記、漏記的概率較大。

　　7、會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高。當(dāng)前我國(guó)大多數(shù)的會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，缺少必要的職業(yè)判斷能力，對(duì)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)不熟悉，在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回、核銷(xiāo)等會(huì)計(jì)處理上容易發(fā)生主觀上或客觀上的錯(cuò)誤，從而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)人員由于缺少必要的職業(yè)道德，在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，容易受權(quán)勢(shì)和利益的驅(qū)動(dòng)，不能真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

　　三、防范對(duì)策

　　1、完善會(huì)計(jì)制度，謹(jǐn)慎確定企業(yè)的專(zhuān)業(yè)判斷范圍和謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)。由于公司治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善以及會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的不完備，會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的存在具有一定的必然性。國(guó)外研究也表明，賦予企業(yè)一定的會(huì)計(jì)彈性，便于企業(yè)通過(guò)專(zhuān)業(yè)判斷和會(huì)計(jì)選擇向市場(chǎng)傳遞公司的特有信息，從而可以降低準(zhǔn)則的實(shí)施成本。但是，我國(guó)資本市場(chǎng)尤其是股票市場(chǎng)的發(fā)展時(shí)間畢竟還很短，市場(chǎng)主體，無(wú)論是上市公司還是投資者都還很不成熟，在這種還不很成熟的市場(chǎng)上，實(shí)施一種成熟市場(chǎng)的會(huì)計(jì)制度，可能成本很高。許多實(shí)證研究結(jié)果也已發(fā)現(xiàn)許多面臨“報(bào)表”壓力的企業(yè)并沒(méi)有正確運(yùn)用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》賦予的會(huì)計(jì)選擇權(quán)，而是將其視作了利潤(rùn)操縱的機(jī)會(huì)，違背了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定的初衷，造成了股票市場(chǎng)資源的錯(cuò)誤配置。因此，目前適當(dāng)限制企業(yè)專(zhuān)業(yè)判斷范圍和對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)是完全必要的。如在資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，應(yīng)盡量采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)；在資產(chǎn)減值的確認(rèn)方式上，盡可能采用單個(gè)資產(chǎn)確認(rèn)減值的方式；在資產(chǎn)減值核算上，應(yīng)盡量減少或取消備選方案。

　　2、加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目具有內(nèi)容特殊、金額較大、性質(zhì)敏感、情況復(fù)雜等特點(diǎn)，在該特殊項(xiàng)目的審計(jì)實(shí)務(wù)過(guò)程中，應(yīng)由專(zhuān)業(yè)理論知識(shí)比較扎實(shí)，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)較為豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)計(jì)劃及相應(yīng)的審計(jì)工作底稿，并加強(qiáng)該項(xiàng)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作，具體如下：（1）評(píng)價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計(jì)提方法，索要確定資產(chǎn)可收回金額所依據(jù)的市價(jià)或其他數(shù)據(jù)及其資料來(lái)源。（2）檢查前后各期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取方法是否一致。（3）復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備各項(xiàng)計(jì)算的正確性，主要是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回、追溯調(diào)整和核銷(xiāo)等四個(gè)方面。（4）確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)，是否有按規(guī)定填報(bào)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列示有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理。如認(rèn)為差異不合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整；如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)視其重要程度，出具保留或否定的審計(jì)意見(jiàn)；當(dāng)缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷被審計(jì)單位計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性，應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　3、提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平，增強(qiáng)他們的職業(yè)判斷能力。（1）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)。從1993年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》提出“壞帳準(zhǔn)備”到2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的“八項(xiàng)減值準(zhǔn)備”，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍、計(jì)提方法、會(huì)計(jì)處理等都發(fā)生了很大的變化，這就需要會(huì)計(jì)人員不斷更新知識(shí)，努力提高業(yè)務(wù)能力和會(huì)計(jì)理論水平，以確保在從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作時(shí)能準(zhǔn)確應(yīng)用規(guī)則，使會(huì)議報(bào)告披露的信息科學(xué)、可比、客觀和真實(shí)。（2）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育。由于在資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、確認(rèn)方式和“可收回金額”的計(jì)算上，需要運(yùn)用較多的職業(yè)判斷，只有提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德，其判斷結(jié)果所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)資料才能客觀、公正地反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，不受權(quán)勢(shì)和偏見(jiàn)的影響。

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