會計的倫理特性是會計理論研究的一個重要問題。研究它對于在理論上樹立觀察會計問題的倫理視角，在實踐上堅持會計的倫理操守都具有積極的意義。

　�。ㄒ唬�會計的倫理特性尚未形成一個共識的概念。為方便討論，姑且把會計的倫理特性初步界定為會計活動所具有的基本道義精神和會計活動所遵循的基本道德前提。會計的倫理特性實質(zhì)上是從倫理角度對會計本性所進行的分析和把握。其基本前提是：第一，人類社會的任何領(lǐng)域都有倫理道德，會計領(lǐng)域亦如此；第二，會計有多種多樣的屬性和前提，倫理屬性和道德前提是其重要的方面。在上述兩個基本前提下同時產(chǎn)生了人類社會不同領(lǐng)域的倫理要求有無異同和不同時空中的會計活動有無共同的倫理基礎(chǔ)兩個問題，會計的倫理特性范疇必然包括這兩個問題。

　　第一個問題是如何看待人類社會倫理要求的統(tǒng)一性與具體化和個性化之間的矛盾。眾所周知，在任何一個社會里，每個領(lǐng)域都存在共同適用的倫理要求。同時，人類社會的每個領(lǐng)域，又都有各自相對獨立的倫理要求，即在人類社會共同的倫理準(zhǔn)則下，每個社會領(lǐng)域都存在高于個人的具體倫理要求，這也是社會多樣性、豐富性的標(biāo)志。特定領(lǐng)域的具體倫理要求，體現(xiàn)了其特色。在一定社會條件下，不同社會領(lǐng)域既遵循一些人類社會最基本的共同倫理規(guī)范，又有體現(xiàn)本行業(yè)特色的行業(yè)倫理準(zhǔn)則。因此，作為特殊社會活動的會計領(lǐng)域也必然存在自己的倫理標(biāo)準(zhǔn)和道德前提。

　　第二個問題是如何把握會計的倫理特性的永恒性與歷史性之間的矛盾關(guān)系。倫理道德具有發(fā)展性和社會歷史性。恩格斯在《反杜林論》中指出：“善惡觀念從一個民族到另一個民族、從一個時代到另一個時代變更得這樣厲害，以致它們常常是互相直接矛盾的�！睍�計善惡觀念和標(biāo)準(zhǔn)也是如此。對同一會計現(xiàn)象，不同時代、不同地域、不同種族和國家的人是非觀念是不盡相同的。那么，會計活動還存在共同的倫理前提和道德精神嗎？回答是肯定的。雖然不同時代、不同階級、不同國家的人所持有的具體會計倫理觀念和價值前提千差萬別，但這些差異并不排斥共性價值觀念的存在。在人類文明的發(fā)展過程中，人們形成了對會計的共同認識即要守信、合法、節(jié)儉、敬業(yè)等。這說明會計的倫理基礎(chǔ)在某種意義上具有永恒性和共同性。

　　會計倫理基礎(chǔ)的共同性和永恒性，源于會計的基本規(guī)定性。它與人類社會進步和經(jīng)濟發(fā)展相伴隨。會計的這種基本價值是倫理預(yù)設(shè)的出發(fā)點。不同時代、不同階級、不同地域的會計倫理盡管有不同的內(nèi)容和形式，但它們總要以自己的形式體現(xiàn)會計的基本倫理規(guī)定性，總要面對這些基本問題提出倫理要求，從而形成一些共同的觀念。會計的倫理特性正是基于會計基本問題而形成的倫理規(guī)范，它是開展會計活動的基本前提。不能以會計倫理觀念與標(biāo)準(zhǔn)具有變化性而否認會計活動共同倫理規(guī)范的存在，也不能機械地看待會計的倫理特性。

　　會計倫理規(guī)范從本質(zhì)上說是歷史性與永恒性的辯證統(tǒng)一。會計的倫理特性的共同性并不表明會計倫理規(guī)范的具體內(nèi)容永久不變，它恰恰表現(xiàn)為包括對立、分歧和富有個性的倫理要求的多樣性，表現(xiàn)為倫理要求的變化與發(fā)展。變化、對立、分歧中的共同性又包含和表現(xiàn)為變化、對立和分歧，這就是會計倫理特性的辯證法。討論會計的倫理特性問題，必須對會計的倫理特性以歷史唯物主義的辯證理解為前提。

　�。ǘ�）會計究竟有哪些基本的倫理前提？筆者以為，會計活動具有如下兩個方面的倫理特質(zhì)，即會計內(nèi)部運行的職業(yè)倫理規(guī)范和會計外部交往活動的倫理原則。它們?yōu)闀�計的存在與發(fā)展規(guī)定了基本價值方向，成為會計系統(tǒng)獨特的道德基石。

　　從社會發(fā)展學(xué)角度說，會計活動是一種會計信息共享活動。會計信息共享是和會計信息私有和獨占相對立的范疇，它強調(diào)的是把會計信息成果傳遞給所有與會計信息相關(guān)的人。顯然，各關(guān)系人的要求是會計活動的重要動因之一。各關(guān)系人的要求又是多樣的，既有合理的一面，又有不合理的一面。在會計活動如何滿足各關(guān)系人的需要上，應(yīng)當(dāng)首先考察其合理性和道德性。因為會計倫理研究正是基于會計信息如何適應(yīng)信息使用者合理需求為前提，探究會計信息的“自然”狀態(tài)，再由此推導(dǎo)出作為會計體系基礎(chǔ)的、具有評判和指導(dǎo)會計計量和信息傳遞等功能的會計內(nèi)部運行職業(yè)道德規(guī)范。

　　會計交往活動的原則是多樣的，其中各關(guān)系人之間共生共榮的和諧原則是最為重要的。

　　首先，從社會學(xué)角度分析，會計不是孤立的存在，而是社會性存在。會計的活動也不是個體孤立的行為，而是社會群體行為。這種社會客觀性規(guī)定了各關(guān)系人必須是理性人和社會人的特征，相互之間要共生共榮，而不是相互排斥。會計與股東、債權(quán)人、經(jīng)營者、審計人員、各級管理者等各關(guān)系人構(gòu)成了一張以會計信息為媒介的關(guān)系網(wǎng)。各關(guān)系人和會計是這張網(wǎng)的各個結(jié)點，會計信息是各個結(jié)點之間的連接閥。如果其中的某個接頭或者某個結(jié)點斷裂，這張關(guān)系網(wǎng)就會破損，并引發(fā)關(guān)系人相互之間利益沖突。這不僅影響會計行為道德價值目標(biāo)的實現(xiàn)，也影響財務(wù)資源的調(diào)整與重組，甚至?xí)�迫使財�?wù)行為主體從各自的私利出發(fā)，放棄道德規(guī)范的要求，盲目追求利益最大化，使會計共同體面臨分崩離析的局面。

　　其次，在社會主義社會里，人民根本利益的一致性和各自利益的獨立性、不可侵犯性的利益關(guān)系的結(jié)合點是共生共榮的和諧原則。社會主義經(jīng)濟關(guān)系的本質(zhì)是社會財產(chǎn)公有制。這就決定了人與人的利益具有一致性和共同性，絕不允許任何人為個人私利而傷害他人利益。但這絕不是對不同利益主體各自合法利益的徹底否定，而是規(guī)定了處理各自利益沖突的原則，即共生共榮的和諧原則。在會計領(lǐng)域，各關(guān)系人必然代表各自的利益，并要求擴大和維護自己的利益，其道德前提是對其他關(guān)系人合法利益的尊重。而在現(xiàn)實中，關(guān)系網(wǎng)的某個接頭或某個結(jié)點的破裂往往是由于某些關(guān)系人的利己而非利他的要求所造成的，是對關(guān)系人共生共榮的和諧原則的破壞，必然會受到社會正義者的譴責(zé)。即便是古典經(jīng)濟學(xué)家亞當(dāng)·斯密也認為，雖然人都是受利己心驅(qū)使的“經(jīng)濟人”，都有利己的動機，但必須考慮到其他利己主義者的利益，才能滿足自己的利益。那些利己而非利他的行為是暫時的、偶然的現(xiàn)象，不可能存在必然性和永恒性，因人類社會要維系共生共榮的和諧原則，最終會導(dǎo)致關(guān)系網(wǎng)的破裂和極端利己主義者的覆滅。

　　再次，各關(guān)系人共生共榮的和諧原則是對孔子財務(wù)倫理思想的繼承和發(fā)展。根據(jù)《孟子·萬章》記載：“孔子嘗為委吏矣，曰：”會計當(dāng)而已矣�！�“孔子根據(jù)親身的經(jīng)驗體會，提出了財務(wù)倫理原則——”當(dāng)“�！碑�(dāng)“的倫理內(nèi)涵深刻而豐富，會計”當(dāng)“的內(nèi)涵之一就是喻意關(guān)系人之間的和諧�？鬃釉谔幚�會計實務(wù)中，以”當(dāng)“作則，為同事和下屬作出榜樣，并從理論上闡述錢糧保管、會計和主管會計等所有相關(guān)關(guān)系人之間的關(guān)系，以達到關(guān)系人共生共榮和諧與和睦的狀態(tài)。

　　實現(xiàn)會計共生共榮的和諧原則，必須樹立誠信。

　　第一，會計誠信指的是一種會計交往方式，它是建立在“契約”基礎(chǔ)之上，以承諾合理期待為核心的一種利益交換方式和交換關(guān)系，其特征有：①它是一種契約關(guān)系。在契約中權(quán)利與義務(wù)既是平等的，又是自愿的，而且各承諾主體在做出自己的承諾時是真誠的，對方根據(jù)這種承諾能夠做出合理的預(yù)期，從這個意義上講，會計誠信關(guān)系又是一種信用關(guān)系，其背后蘊藏的則是一種社會倫理關(guān)系。②利益的預(yù)期性。會計誠信體現(xiàn)的利益是預(yù)期的，即在未來某一時刻兌現(xiàn)的利益。預(yù)期性本身就暗含著風(fēng)險性，為了避免風(fēng)險，產(chǎn)生關(guān)系的各方都希望對方是誠實的、守信的，能夠確保預(yù)期的利益。③自覺兌現(xiàn)。自覺兌現(xiàn)承諾是會計誠信主題中的應(yīng)有之意。在市場經(jīng)濟活動中，利益是決定行為的原動力，當(dāng)違約的收益大于違約人的交易成本時，一些不誠實的人就可能要違約。違約不僅會給交易對方造成損失，也會造成交易秩序混亂，從而影響會計活動正常發(fā)展，造成大量的損失。因此，自覺兌現(xiàn)是會計誠信關(guān)系的保障要求。

　　第二，會計的誠信既是一種時代精神，也是會計對自身價值的追求。會計活動既是經(jīng)濟活動，更是人的活動。人以誠信為本，因此，人的會計行為必須以誠信為指導(dǎo)，并借以獲得合理的價值運行導(dǎo)向。

　　會計誠信的實現(xiàn)，獨立性原則是保障。如果會計的存在形式不獨立、會計人格不獨立，會計的誠信就無法實現(xiàn)，會計合法的權(quán)利只能被踐踏，關(guān)系人之間的利益沖突將無法避免，共生共榮的和諧關(guān)系將被打破。獨立性原則是會計共同體內(nèi)部最基本的倫理原則，我們通常把獨立性原則作為注冊會計師的職業(yè)道德原則。注冊會計師是會計中的精英，因此，獨立性原則自然成了高層次的道德要求。但是在廣大普通會計人員的職業(yè)道德建設(shè)中，人們往往忽視獨立性原則是最基本的職業(yè)道德規(guī)范，這無疑會直接影響到現(xiàn)行會計機制改革。無論是會計回歸制還是會計委派制，不同會計制度體系中的基本倫理要求都應(yīng)當(dāng)含有會計的獨立性原則。如果會計沒有獨立性，會計的合法權(quán)利問題就無法得到保障。正如黑格爾所指出的，奴隸沒有人身自由，所以奴隸只有義務(wù)而無權(quán)利。會計合法權(quán)利的前提就是獨立性原則。在目前情況下，獨立性原則對會計來說尤為重要，這是因為：

　　首先，會計一旦掌握了理財權(quán)，就很容易失去自主性和獨立性，就會被權(quán)利的網(wǎng)絡(luò)體系推著走。因為它屬于個人利益的謀求者，需要權(quán)利體系的安排，做這個權(quán)利體系的一個被動的從屬性的因子�？梢�，會計應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的核心道德責(zé)任主要就是對直接領(lǐng)導(dǎo)負責(zé)。因此，從某種程度上講，會計喪失了獨立性，它就變成了惟命是從的奴隸。

　　其次，現(xiàn)行的會計人員管理體制所存在的弊端使會計獨立性難以成為可能。在多數(shù)情況下，會計人員身份具有多重性：在同一事務(wù)中履行多種責(zé)任，同時擔(dān)任經(jīng)濟活動的主體和客體，這實際上將會計人員置于左右為難的境地。

　　再次，各關(guān)系人對會計的各種各樣的要求使會計容易喪失道德行為選擇的自由權(quán)，并最終失去獨立性。雖然人的存在是一種設(shè)定性的存在，會計的存在也是一種設(shè)定性的存在，但會計的設(shè)定性存在是按照社會各種角色要求的存在。多種角色的要求構(gòu)成了人與人之間責(zé)任和義務(wù)的根據(jù)。會計處于多種關(guān)系設(shè)定中，是由社會關(guān)系多樣性決定的，并對會計的行為選擇構(gòu)成了限制。會計行為選擇和種種限制很大程度仍反映在各關(guān)系人的利益要求中。因此，合理的和正當(dāng)?shù)臅�計行為空間到底有多大？會計道德行為選擇的自由權(quán)能有多少？這取決于會計的獨立性程度的高低。

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