[摘要]會計披露起源于復式簿記，在其漫長的發(fā)展變遷中曾先后經(jīng)歷以賬簿披露為主體、以財務報表披露為主體以及以財務報告披露為主體等發(fā)展階段。引致這一變遷的根本原因在于會計環(huán)境變化所產(chǎn)生的對于會計信息的新需求。

　　[關鍵詞]會計披露歷史變遷需求

　　一、會計披拓的起源判斷

　　利特爾頓（A.C.Littleton）在《20世紀以前的會計發(fā)展》（Accounting Evolution to l900）一書中，提出了系統(tǒng)的復式簿記產(chǎn)生的七項必要條件叫：書法、算術(shù)、私有財產(chǎn)、貨幣及貨幣經(jīng)濟、信用、商業(yè)以及資本等。我們認為，這些條件同時構(gòu)成了會計披露形成的基本要件。其中，文字、算術(shù)、貨幣構(gòu)成了會計披露的技術(shù)基礎；私有財產(chǎn)、信用、商業(yè)以及資本則構(gòu)成了會計披露所賴以存在的經(jīng)濟基礎。盡管在復式簿記產(chǎn)生以前，信息生產(chǎn)者己經(jīng)開始向信息使用者傳遞有關主體的某些信息。例如在古巴比倫，根據(jù)《漢漠拉比法典》，代理商應向商人報送反映價款的契約證書；在中國的漢代，官廳會計的發(fā)展己經(jīng)進入一個新的階段，推行的“上計簿”包括相對完整的會計循環(huán)過程，即記賬、算賬、報賬、查賬、用賬等五個方面同。其中，報賬環(huán)節(jié)便具有會計披露的某些特征。但總體看來，由于信息提供者所傳遞的信息主要是采用非會計的手段加工、生產(chǎn)出來的（例如大量的實物計量而不是貨幣計量；簡單的對經(jīng)濟業(yè)務的描述而不是綜合的分類和概括；會計作為一種技術(shù)活動一直處于非標準化和法典化狀態(tài)），這樣，信息提供者向使用者傳遞的并非是現(xiàn)代意義上的會計信息，當然，也就不存在相應的會計披露。隨著復式簿記的產(chǎn)生和發(fā)展，通過構(gòu)建自身獨特的會計記錄、計量系統(tǒng)和相應的會計理論，生產(chǎn)出全新的會計產(chǎn)品——會計信息，在會計信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的過程中，會計披露形成了。

　　二、以賬薄披站為主體的時期

　　復式簿記發(fā)端于意大利，從12世紀到15世紀，曾先后經(jīng)歷過“佛羅倫薩式”簿記、“熱那亞式”簿記和“威尼斯式”簿記等三個階段。在這一時期，會計披露主要采用賬薄披露的方式進行。12世紀時佛羅倫薩的商業(yè)非常發(fā)達，商人們開始將經(jīng)營活動延伸到世界各地。伴隨著佛羅倫薩商人在國外長期設置分店，造成經(jīng)營者和所有者在空間上的分離，所有者為了加強對經(jīng)營者的監(jiān)控，要求分店匯總會計數(shù)據(jù)并定期向總店報告，這便產(chǎn)生了早期的會計披露實踐，披露的主要方式是分店定期向總店提供以文字敘述為主的總賬，以反映其經(jīng)營及財產(chǎn)狀況。這種總賬事實上只是將分錄賬的記錄照抄到總賬賬戶，而不是對數(shù)值進行整理。其內(nèi)容主要包括給予者、收受者、給予物以及接受物等四個部分。

　　14世紀時熱那亞式簿記的主要特征為官廳簿記，在這種簿記模式下，會計披露的內(nèi)容發(fā)生了一定的變化。熱那亞市政廳長官為了掌握市政財務收支情況，成立了專門機構(gòu)，具體負責財務收支的記錄與匯報工作。匯報（即會計披窿）依舊采用文字敘述方式，其結(jié)構(gòu)大致包括日期、每筆經(jīng)濟業(yè)務的性質(zhì)、相關者、金額、與其他總賬的對照檢索等。

　　15世紀威尼斯式簿記的形成得益于短期冒險合伙交易的發(fā)展（15世紀熱那亞的商業(yè)簿記基于同樣的原因得到發(fā)展）。作為出資人的投資合伙人將商品委托給執(zhí)行合伙人，這些執(zhí)行人冒著航海的危險進行海外貿(mào)易，返回時再作出詳細的報告。會計披露的方式是這樣的：執(zhí)行合伙人設置航海賬戶，投資人設置商品賬戶，每次航海結(jié)束后，執(zhí)行合伙人向投資人披露航海賬戶，并與投資人的商品賬戶進行比較，以確定損益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以，會計披露是以每次交易為對象進行的，并不存在定期報告的實踐。

　　綜上所述，隨著復式簿記的問世，借助自身獨特的記錄與計量系統(tǒng)，會計作為一種技術(shù)活動逐漸擺脫了其依附地位，成為一項獨立的實踐活動。隨著一些偶發(fā)事件的出現(xiàn)，例如在國外設置分店、短期冒險合伙交易、向市政當局報告財務收支狀況等，產(chǎn)生了會計信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的行為。受制于復式簿記技術(shù)的局限，會計披露最初采用以賬簿為主體的披露方式，通過向使用者提供擬人式文字敘述型的會計信息完成了會計披露的實踐。從上述的分析我們可以看出，引致會計披露實踐發(fā)展的首要因素在于會計信息使用者不斷變化的需求，而直接推動會計披露實踐進展的力量卻來自于那些投身于會計實踐前沿的杰出人士。正是在這兩種力量的推動下，會計披露迸人了以財務報表披露為主體的時期。

　　三、以財務報表披砧為主體的時期

　　（一）實踐探索與理論準備階段（16世紀——18世紀）

　　1494年意大利數(shù)學家盧卡。帕喬利（Luca Pacioli）在威尼斯出版了《算術(shù)。幾何。比及比例概要》，這是最早系統(tǒng)論述復式簿記的經(jīng)典著作。他在書中特別強調(diào)了編制“財產(chǎn)盤存目錄”的重要性，認為財產(chǎn)目錄應成為簿記記錄的出發(fā)點。同時他指出可以通過“試算表”來反映收入、費用和損益以及資本之間的有機聯(lián)系。這種通過財產(chǎn)目錄、試算表而不是通過賬薄本身向使用者提供會計信息的思想，掀開了會計披露方式由賬薄披露為主體向財務報表披露為主體的轉(zhuǎn)變的序幕。到15世紀末試算表已在歐洲的會計實踐中得到廣泛采用舊，并在會計披露中發(fā)揮著重要的作用。

　　從16世紀開始，意大利復式簿記在歐洲國家傳播開來。在復式簿記傳人德國之后，德國人結(jié)合本國的實際情況，對意大利的會計披露模式進行了改良實踐。根據(jù)16世紀德國銀行家雅各布。富格爾家族的會計馬蒂毫斯。施瓦茨撰寫的《簿記第一手記》和《第二手記》，可以看出，在富格爾家族的會計披露上采用一種很有成效的方法，他們通過在賬戶中設置“余額賬戶”向使用者傳遞會計信息，從而取代了意大利人所提倡的“試算表”。所謂余額賬戶，就是用于排列所有總賬的借方余額和貸方余額的賬戶。與試算表的區(qū)別在于，“試算表”只是一種驗證分類賬賬戶余額正確與否的手段，而“余額賬戶”則能夠提供會計主體經(jīng)營損益和財務狀況的有關信息。余額賬戶是會計披露實踐的又一重大創(chuàng)新。

　　荷蘭也是較早接受意大利復式簿記的國家之一。荷蘭的會計學者不僅繼承了意大利式會計披露的方法，而且還發(fā)展了會計披露理論。這主要體現(xiàn)在荷蘭會計學者酉蒙。斯蒂文（simon Stivin）所著的《數(shù)學慣例法》當中。他在書中列舉了題為“德里克。魯斯的資本狀況表”的典型案例。該表將資產(chǎn)與負債并列，并通過期末、期初資本余額的比較，確定會計期間的凈收益。與此同時，斯蒂文為了檢驗資本狀況表的正確性，提出應將虛賬戶的余額進行匯總并編制“損益證明表”�？梢钥闯觯�斯蒂文的“資本狀況表”和“損益證明表”，已經(jīng)早備遼現(xiàn)代資產(chǎn)負債表與損益表的基本雛型。他為會計披露方式由賬薄主體向財務報表主體轉(zhuǎn)變提供了必要的理論支持。

　　從16世紀到18世紀，就世界范圍來看，會計披露實踐雖然先后經(jīng)歷過上述幾次轉(zhuǎn)變，但這些都僅僅是對原有賬薄披露方式邊際的、局部的調(diào)整。會計披據(jù)實踐真正的變革發(fā)生于19世紀。在英國產(chǎn)業(yè)革命的推動下，企業(yè)的組織形式得到創(chuàng)新，出現(xiàn)了大量的公司制企業(yè)。這類企業(yè)有兩個突出的特點：一是所有者與經(jīng)營者的分離；二是企業(yè)作為一個獨立的主體在可預期的未來將持續(xù)存在下去。為了實現(xiàn)所有者對經(jīng)營者有效的監(jiān)督，同時也是為了解除經(jīng)營者的受托經(jīng)營責任，經(jīng)營者定期向所有者提供會計信息已成必然。與此同時，歷經(jīng)3個多世紀的實踐探索和理論準備，已經(jīng)為會計披露模式的轉(zhuǎn)變奠定了堅實的社會基礎。1844年英國頒發(fā)了《公司法》，對會計披露的形式——資產(chǎn)負債表作出了明確的規(guī)定；隨后的1856年修訂的《公司法》又對資產(chǎn)負債表的標準格式予以規(guī)范，從此，會計披露實踐全面進入以財務報表披露為主體的時期。

　　（二）以資產(chǎn)負債表披露為中心的階段（19世紀中葉——20世紀20年代）

　　在19世紀，會計披露實踐是通過會計信息生產(chǎn)者向會計信息使用者提供資產(chǎn)負債表的方式來實現(xiàn)的，當時之所以采用這種會計披露模式，主要是基于以下原因：

　　⒈外部使用者對于資產(chǎn)安全保障的關注。對于任何一個投資者來講，當他（她）將自己的資產(chǎn)交付給經(jīng)營者進行經(jīng)營時，首先關注的是自己所投人資產(chǎn)的安全性問題，保證投人資本的完整無損是經(jīng)營者所承擔諸項受托經(jīng)營責任中的核心內(nèi)容之一。在此前提下，投資者才會進一步考慮資產(chǎn)的收益性問題，這就決定了投資者必然倚重資產(chǎn)負債表所披露的信息；對于債權(quán)人來講，資產(chǎn)負債表傳遞著非常關鍵的關于企業(yè)償債能力的信息，通過比較、分析流動資產(chǎn)、流動負債、長期資產(chǎn)、長期負債等項目，債權(quán)人可以及時獲取企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的有關信息，并對其相應債權(quán)的安全度作出評價；對于供應商來講，通過比較、分析資產(chǎn)負債表中有關往來項目，供應商可以對企業(yè)的信用狀況作出評價，進而選擇不同的結(jié)算方式。

　�、舱�府對于資產(chǎn)負債表的重視。其一，政府借助資產(chǎn)負債表實現(xiàn)其征稅目的，例如在德國有一段時期的稅率就是依據(jù)債務額和不動產(chǎn)的相對比率來確定的；而意大利從15世紀開始，在應稅財產(chǎn)申報時已經(jīng)開始使用資產(chǎn)負債表；其二，政府借助資產(chǎn)負債表加強對企業(yè)的管制。為了避免欺詐性破產(chǎn)，1673年，法國頒布了《商事王令》，其中規(guī)定企業(yè)必須定期編制財產(chǎn)目錄，這是較早以立法方式對會計披露進行規(guī)范的案例。根據(jù)該法令，商人們必須每兩年提供一次盤存報告，如果未遵守該要求，就會被宣告破產(chǎn)悶；1857年，德國基于類似的動機出臺了一個法規(guī)，要求企業(yè)根據(jù)簿記原則進行記賬，并且要編制年度資產(chǎn)負債表。

　　⒊利益沖突各方對于資產(chǎn)負債表的依賴。眾所周知，合伙人與合伙人、債權(quán)人與債務人、所有者與經(jīng)營者、所有者與債權(quán)人、企業(yè)兼并者與被兼并者之間經(jīng)常會發(fā)生矛盾和沖突。這種矛盾和沖突集中表現(xiàn)為資產(chǎn)計價和財務責任的公平分攤方面。例如合伙人需要借助科學的資產(chǎn)計價實現(xiàn)彼此之間公平合理地分享企業(yè)資源并承擔相應的義務，所有者需要依靠資產(chǎn)負債表來考核財產(chǎn)受托人在保全、增值投入資本方面所取得的成就，債權(quán)人需要憑借資產(chǎn)負債表實現(xiàn)其法律所賦予的優(yōu)先求償權(quán)，兼并者需要依據(jù)資產(chǎn)負債表確定一個合意的收購價格。

　　⒋試算表、余額賬戶發(fā)展的必然邏輯。從總賬披露到試算表披露，再到賬戶余額披露，會計披露方式呈現(xiàn)出這樣一個趨勢：由賬薄披露到報表披露的漸進轉(zhuǎn)變。我們認為，之所以會存在這種轉(zhuǎn)變，一方面是為了節(jié)約會計披露的成本，另一方面，是為了提高會計披露的效率。與此同時，我們應當看到，賬戶余額披露僅僅向使用者提供了一組數(shù)據(jù)，它無法披露數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系和其所反映的經(jīng)濟含義。這樣，建立在余額賬戶基礎上的依據(jù)復式簿記原理構(gòu)建起來的能夠反映數(shù)據(jù)之間內(nèi)在關系的資產(chǎn)負債表代替余額賬戶就成為會計披露實踐發(fā)展的必然結(jié)果。

　　在這一時期，盡管在會計披露實踐中均以資產(chǎn)負債表為中心，但提供什么樣的資產(chǎn)負債表各國卻各不相同，概括起來，主要有以下兩種模式，即英國模式和美國模式。英國資產(chǎn)負債表的基本結(jié)構(gòu)是將資產(chǎn)列在右方，而將負債與資本列在左方，并且將永久性資本、長期性資產(chǎn)排列在最上端；而美國資產(chǎn)負債表的基本結(jié)構(gòu)是將資產(chǎn)列于左方，而將權(quán)益（包括負債與資本）列于右方，它在方向上保持了與會計方程式和賬戶余額方向的一致性，這種格式一直保留至今。兩種模式的差異導源于資產(chǎn)負債表在兩國產(chǎn)生的原因不同，英國的資產(chǎn)負債表基于向廣大股東報告受托責任的履行情況而產(chǎn)生，而美國的資產(chǎn)負債表主要以債權(quán)人為報告對象，非常重視企業(yè)貸款到期的償付能力。為此，美國的資產(chǎn)負債表將流動資產(chǎn)和流動負債排列在最前面，然后再列示長期資產(chǎn)和長期負債。

　　應當予以說明的是，生產(chǎn)者向使用者提供的會計信息除了資產(chǎn)負債表本身以外，還包括資產(chǎn)負債表附注，表內(nèi)項目與琺外附注一起組成資產(chǎn)負債表不可或缺的整體。表外附洼既可用文字說明和數(shù)字描述，也可只用文字說明；它可以用來解釋或補充說明表內(nèi)確認的資料，以幫助報表使用者有效理解和使用報表。

　�。ㄈ�）以損益表披露為中心的階段（20世紀30年代一20世紀70年代）

　　進人20世紀以后，世界經(jīng)濟中心轉(zhuǎn)移至美國，會計的發(fā)展中心隨之易幟美國。幼年代以后，美國的會計環(huán)境發(fā)生了以下重大變化，導致會計披露實踐的重心發(fā)生位移，由資產(chǎn)負債表轉(zhuǎn)向損益表。

　�、逼髽I(yè)的主要籌資方式發(fā)生變化。迸人叨年代以后，美國企業(yè)的主要籌資方式發(fā)生重大變化，由銀行貸款融資轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^發(fā)行股票和長期債券融資。由于長期證券的安全保障更多地取決于企業(yè)的贏利能力，投資者對于損益表的關注就成為必然結(jié)果。

　�、裁绹�政府對于股利分配政策的管制。為了防止企業(yè)將資產(chǎn)重新計價所獲得盈余用于發(fā)放股利，美國政府在叨年代作出規(guī)定，企業(yè)股利的發(fā)放限于經(jīng)營盈余，嚴禁將資產(chǎn)重估計價所產(chǎn)生的盈余作為計算股利的依據(jù)，這一規(guī)定，促使使用者越來越多地關注企業(yè)盈利，進而將注意力由資產(chǎn)負債表轉(zhuǎn)向損益表。

　�、抽L期資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成中所占比例的急劇增加�，F(xiàn)代化的工業(yè)生產(chǎn)離不開大型機器設備的投人，如何將資本性支出調(diào)整為收益性支出，以確定己耗長期資產(chǎn)的費用，將會對當期及以后各期損益的形成產(chǎn)生重大的影響。對此經(jīng)營者、所有者、政府之間存在較大的分歧，導致大家將關注的目光集聚在有關費用項目上，解決這一問題的有效途徑就是在損益表中詳細披露有關費用的形成過程及制度依據(jù)，以獲得有關各方的認可與支持。

　�、凑n征所得稅對于收入實現(xiàn)原則的依賴。第一次世界大戰(zhàn)以后，所得稅逐步發(fā)展成為美國政府財政收人的主要來源之一。為了正確、及時地計算應納稅所得額，美國改變了原來以年初年末盤存余額為基礎確定收人的方法，開始在稅收實踐中推廣采用收入實現(xiàn)原則，經(jīng)營者與稅收當局關注的焦點集中于收入確認的時點與金額上。這一變化帶來的直接結(jié)果就是會計披露的重心逐步由資產(chǎn)負債表轉(zhuǎn)向損益表。

　�。ㄋ模┤�表披露并重的階段（20世紀70年代-20世紀80年代）

　　20世紀70年代，由于市場的開拓和競爭的加劇，以及持續(xù)的通貨膨脹等原因，企業(yè)經(jīng)營的不確定性越來越高。在這種背景下，原有的會計披露機制受到挑戰(zhàn)。為了提高決策的效率和正確性，避免決策的盲目性，會計信息使用者不僅需要了解企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，而且需要進一步知道其變化的原因。為了滿足會計信息使用者的這一需求，1971年，美國的會計原則委員會（APB）發(fā)表了第19號意見書，指出：“關于企業(yè)籌資和投資活動以及在一個期間財務狀況變動的信息，對財務報表使用者是至關重要的，-所以總括財務狀況變動的報表也學須作為每個期間的一個基本財務報表”1971年，國際會計準則委員會（LASC）公布了國際會計準則第7號，也正式把財務狀況變動表作為財務報表體系不可或缺的組成部分。通過該表，會計信息生產(chǎn)者向會計信息使用者傳遞著以下重要的信息：其一，企業(yè)在一定期間財務狀況變動及其形成原因；其二，企業(yè)在一定期間的理財方式及其效果；其三，企業(yè)未來的資金預算計劃。至此，會計披露方式進入資產(chǎn)負債表、損益表、財務狀況變動表三表并重的發(fā)展階段。隨著人們對企業(yè)現(xiàn)金流動信息的日益重視，美國財務會計準則委員會（FASB）于1987年11月發(fā)布了第95號《財務會計準則公告》，規(guī)定從1988年7月起，以“現(xiàn)金流量表”替代“財務狀況變動表”，作為一種新的會計披露方式，與資產(chǎn)負債表、損益表一道向有關信息使用者傳遞著有關企業(yè)的各種會計信息。

　　四、以財務報告披藍為主體的時期

　　1978年美國財務會計準則委員會（FASB）提出了既不違反GAAP，又可擴大會計信息披露的新思路，那就是把財務報表擴大為財務報告。1980年，該委員嘉發(fā)表了題為《財務報表和其他財務報告手段》的邀請評論書，詳細闡明了財務報表與財務報告的關系。以此為契機，會計披露逐漸進人以財務報告方式為主體的新的發(fā)展階段。之所以會發(fā)生這種轉(zhuǎn)變，主要是基于：

　�。ㄒ唬�會計信息使用者對于會計信息的需求發(fā)生了新的變化。隨著市場經(jīng)濟深人發(fā)展，特別是現(xiàn)代股份制企業(yè)和證券市場的日趨成熟，信息使用者對會計披露提出了更高、更嚴的要求，例如使用者不僅要求披露財務信息，還要求更多地披露非財務信息，如經(jīng)營戰(zhàn)略信息；不僅要求披露定量信息，還要求更多地披露定性信息，如主要指標數(shù)據(jù)變動的原因；不僅要求披露確定的信息，還要求更多地披露不確定的信息，如金融工具利率和信用風險信息；不僅要求披露歷史信息，還要求適度地披露未來的信息，如財務預測報告等等。

　�。ǘ�）會計確認標準的限制使大量有用的信息排除在財務報表之外。凡是進人財務報表當中的會計信息，必須符合GAAP的要求并按嚴格的確認標準予以確認。這些標準包括：（1）定義，項目要符合財務報表某一要素的定義；（2）可計量性，具有一個相關的可計量性，足以可靠地予以計量；（3）相關性，有關信息在用戶決策中有舉足輕重的作用；（4）可靠性，信息是反映真實的、可核實的、無偏向的。這些標準是現(xiàn)代財務會計核算系統(tǒng)得以運行的有力保障，那些符合這些標準的信息被確認為相應的會計要素并納人財務報表當中，而那些不能完全滿足上述標準的信息則被據(jù)棄在財務報表之外。這樣，如果我們在不根本改變現(xiàn)行的財務會計運行系統(tǒng)的前提下，又期望能夠滿足使用者日益增長的會計信息需求的話，出路只有一個，那就是在財務報表之外構(gòu)造一個全新的會計信息披露系統(tǒng)。通過這一系統(tǒng)將那些于使用者決策相對重要但又不完全滿足確認標準的會計信息匯集起來，傳遞給有關的信息杖用者。

　　財務報告披露由兩部分構(gòu)成，即財務報表披露和其他財務報告披拓。其中財務報表披露依然居于主導地位，而其他財務報告披露則構(gòu)成必要的補充。其他財務報告包括輔助資料和財務報告的其他手段，主要向企業(yè)外界提供某些相關的但不完全滿足會計確認標準的會計信息，諸如社會責任報告、財務預測報告、簡化年度報告以及財務狀況說明書等。

　　就財務報表披露體系來說，近10年來，其內(nèi)部結(jié)構(gòu)也發(fā)生了一定的調(diào)整，最顯著的變化就是對傳統(tǒng)損益表的改進。由于市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，特別是公允價值計量屬性在會計實踐中的逐步應用，傳統(tǒng)的收入實現(xiàn)原則已開始被突破，在一些特殊業(yè)務準則中，對某些己賺得但尚未實現(xiàn)的項目已允許作為利得加以確認，如外幣折算損益、固定資產(chǎn)重估價盈余、衍生金融工具損益等。但這些利得或損失通常繞過損益表而直接進入資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益部分。這樣，既影響了財務業(yè)績信息的明晰性，也不符合損益滿計觀（All-Inclusive ）。為此，自卯年代開始，國際會計準則委員會及英國、美國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國的會計準則制定機構(gòu)紛紛頒布實施了業(yè)績報告準則，要求報告全面業(yè)績。但對如何報告全面業(yè)績，目前各國尚存在較大的分歧。概括起來，主要有三種類型[11]：兩表法（同時提供損益表和第二業(yè)績表）、一表法（用全面收益表替代傳統(tǒng)的損益表）以及權(quán)益變動表（在該表中披露其他全面收益）。為了增進各國全面收益會計信息的可比性，1999年10月，由上述各國和國際會計準則委員會組成的G4+1提出了一份研究報告，建議以“財務業(yè)績表”（ Statement of Financial Performance ）來統(tǒng)一各國的全面業(yè)績披露實踐。然而，要使該報告最終成為指導各國全面收益披露實踐的會計準則，G4+1仍需付出更多的努力。

　　目前，會計披露領域正在進行著一場新的變革——披露手段的創(chuàng)新。借助于現(xiàn)代信息技術(shù)，特別是網(wǎng)絡技術(shù)的發(fā)展，會計披露實踐逐步由單一的以紙張為介質(zhì)的會計披露方式過渡到以紙張和網(wǎng)絡介質(zhì)并重的新階段。這一變革正孕育著一場新的會計披露革命，那就是以實時披露替代定期披露，以個性化會計信息披露替代通用型會計信息披露，以復合數(shù)據(jù)披露替代財務數(shù)據(jù)披露。這是信息技術(shù)革命的結(jié)果，也是會計披露變遷的必然。

　　五，簡要結(jié)論

　　通過對會計披露發(fā)展歷程的回顧，。我們可以發(fā)現(xiàn)會計披露變遷具有以下特征：

　�。ㄒ唬�會計環(huán)境的變化誘致了新的會計信息需農(nóng)在這一需求的拉動下，會計披露得以發(fā)展。因此，會計披露發(fā)展的動因在于不斷滿足會計環(huán)境變化所導致的對會計信息的新需求。

　　（二）會計披露變遷具有漸進式特征。新的會計披露模式總是發(fā)端于原有的會計披露模式，并且是在原有模式邊際上連續(xù)演變的結(jié)果。

　�。ㄈ�）會計披露變遷的過程直觀表現(xiàn)為會計披露范圍、內(nèi)容不斷擴大的過程。由于會計信息生產(chǎn)者與會計信息使用者處于天然的信息不對稱地位，生產(chǎn)者不斷增加會計披露的信息含量有其邏輯的合理性。問題在于會計披露的范圍、內(nèi)容有沒有一個上限？我們認為這取決于兩個因素，一是會計披露的成本收益約束，二是會計信息使用者處理會計信息的能力與時間約束。一旦這兩個因素有一個不能滿足，一味擴大會計披露的范圍與內(nèi)容的實踐則可能是低效率的、不可取的。