一、某些上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的途徑
新的會(huì)計(jì)制度將四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備擴(kuò)大到八項(xiàng)準(zhǔn)備,這有利于進(jìn)一步擠去企業(yè)資產(chǎn)的“水分”,能為會(huì)計(jì)信息使用者提供更加真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息。但是,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量要求
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者較多地運(yùn)用專業(yè)判斷,使得公司在對(duì)外報(bào)告中,可以通過(guò)操縱一些可自由控制的損益確認(rèn)項(xiàng)目,使利潤(rùn)在不同會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)移。如把以前年度未確認(rèn)的損失及有可能在以后發(fā)生的損失在本期一并確認(rèn),以提高以后年度的業(yè)績(jī),或?qū)⒈緫?yīng)作為損失確認(rèn)在本期的項(xiàng)目不作處理,長(zhǎng)期掛賬,以提升本年的利潤(rùn)。這為上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)提供了空間。
。ㄒ唬┯(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策可選擇性較強(qiáng)
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,企業(yè)對(duì)短期投資和應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備在制度上仍需完善。
1.短期投資:企業(yè)在運(yùn)用短期投資成本與市價(jià)孰低時(shí),可以根據(jù)其具體情況,分別采用按投資總體、按投資類別或按單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。如果某項(xiàng)短期投資比重較大(如占整個(gè)短期投資10%及以上),應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并確定計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。由于按投資總體、按投資類別計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)抵銷掉一部分跌價(jià)損失,因此,按照單項(xiàng)投資計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備最為穩(wěn)健,利潤(rùn)最為保守。但究竟選用哪一種,制度未予明確。
2.應(yīng)收款項(xiàng):企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。一般有應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法可供選擇,且提取比例由企業(yè)自定,因而具有較強(qiáng)的機(jī)動(dòng)性。此外,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了“與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”,同時(shí)也規(guī)定應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露“對(duì)某些金額較大的應(yīng)收款項(xiàng)不計(jì)提準(zhǔn)備,或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例較低(5%或低于5%)的理由”,但并未明確規(guī)定集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)是否應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。而內(nèi)部往來(lái)計(jì)提準(zhǔn)備與否,對(duì)企業(yè)損益的影響很大。
。ǘ┠承┢髽I(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)以多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)回當(dāng)期應(yīng)“原渠道沖回”,這能夠防止企業(yè)利用應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備人為操縱利潤(rùn)。但由于謹(jǐn)慎性原則本身具有較強(qiáng)的傾向性,本期利潤(rùn)穩(wěn)健了,對(duì)后期卻并不穩(wěn)健。比如存貨,計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤(rùn)計(jì)算偏低,期末存貨成本減少,會(huì)導(dǎo)致以后期間銷售成本偏低,從而使利潤(rùn)反彈。對(duì)于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)(如房地產(chǎn)開發(fā)公司)來(lái)說(shuō),這不失為操縱利潤(rùn)的手段。由此,企業(yè)可能在某一會(huì)計(jì)年度注銷巨額呆滯存貨,計(jì)提巨額存貨跌價(jià)損失,實(shí)現(xiàn)對(duì)存貨成本的巨額沖銷,然后次年就可以順利實(shí)現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤(rùn)。這種盈余管理只需對(duì)期末存貨可變現(xiàn)凈值作過(guò)低估計(jì),而無(wú)需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實(shí)現(xiàn),因而具有更強(qiáng)的隱蔽性。
二、加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì),遏制利潤(rùn)操縱
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計(jì)單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素做出的估計(jì),發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大,而審計(jì)在很大程度上是依賴
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷,必然會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作,如有必要應(yīng)當(dāng)利用專家工作,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。
。ㄒ唬┰趯徲(jì)實(shí)施階段
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí),通?梢圆捎靡韵鲁绦颍
1.評(píng)價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計(jì)提方法;
2.復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)算的正確性;
3.在可能的情況下,比較前期計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)與實(shí)際發(fā)生數(shù);
4.檢查資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和核銷的批準(zhǔn)程序;
5.檢查期后事項(xiàng);
6.評(píng)價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備披露的充分性。
在評(píng)價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的假設(shè)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下事項(xiàng):了解假設(shè)是否有適當(dāng)?shù)母鶕?jù),如政府統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、行業(yè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)或被審計(jì)單位內(nèi)部編制的數(shù)據(jù);檢查前期實(shí)際發(fā)生數(shù),判斷假設(shè)是否合理;計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的假設(shè)是否相互矛盾;是否與管理當(dāng)局的計(jì)劃相符。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)被審計(jì)單位前期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果、所處行業(yè)的慣例、管理當(dāng)局的計(jì)劃,評(píng)價(jià)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所使用的計(jì)提方法是否適當(dāng),還應(yīng)當(dāng)復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備各項(xiàng)計(jì)算的正確性。復(fù)核的范圍應(yīng)依資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)算的復(fù)雜性、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的影響程度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備程序和方法以及相關(guān)
內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)結(jié)果而定。
在可能的情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)比較前期計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)與實(shí)際發(fā)生數(shù),以取得關(guān)于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備程序可靠性的證據(jù);確定是否需要調(diào)整資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法;確定實(shí)際發(fā)生數(shù)與計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)的差異,并注意被審計(jì)單位是否已做適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。此外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查被審計(jì)單位資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和核銷程序是否符合《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》的規(guī)定,是否經(jīng)過(guò)經(jīng)理、董事會(huì)或股東大會(huì)的批準(zhǔn),是否有書面報(bào)告等證明文件。
。ǘ┰趯徲(jì)報(bào)告階段
注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列示有差異時(shí),應(yīng)判斷差異是否合理。如認(rèn)為差異不合理,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整;如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其視為一項(xiàng)錯(cuò)報(bào),并同其他錯(cuò)報(bào)一并考慮。如差異金額在可接受范圍之內(nèi),則不必調(diào)整;但各項(xiàng)差異的累積數(shù)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表造成重大影響時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將各項(xiàng)差異綜合起來(lái)考慮。被審計(jì)單位對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提不合理或披露不充分時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)視其重要程度,出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷被審計(jì)單位計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性,應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。