摘要

　　虛假會計信息的產生機理包括內在動因和外部環(huán)境兩個方面：會計信息生產者與會計信息之間存在一定的利益關系，是產生虛假會計信息的內在動因；一定時期的法律環(huán)境、政治經濟環(huán)境、文化環(huán)境和會計人員業(yè)務、道德水平等因素，構成了虛假會計信息產生的外部條件。上述兩方面共同作用，才會導致虛假會計信息的產生。因而治理虛假會計信息，既需要努力消除和改變易于導致其產生的內部動因和外部環(huán)境，也需要多種治理措施的綜合運用。

　　九屆全國人大常委會第十二次會議審議通過了新修訂后的《中華人民共和國會計法》（以下簡稱新《會計法》），為我國21世紀促進經濟發(fā)展的會計工作管理奠定了堅實的法律基礎。新《會計法》同原《會計法》比較，進一步突出了《會計法》的可操作性，針對現實生活中會計信息失真問題較為突出的實際情況，把“保證會計資料真實、完整”列為會計法的立法宗旨，并制定了相應的條款，以期遏制會計信息嚴重失真的局面。由于會計信息在市場經濟條件下的作用日益重要，我國出臺的新《會計法》是否能切中會計信息失真的要害，并進行切實有效的治理，受到人們的普遍關注。本文試圖從虛假會計信息的產生機理出發(fā)，探討解決這一問題的有效途徑和手段。

　　一、虛假會計信息產生的內部動因

　　以往人們談論會計信息失真，往往只關注會計人員制造虛假會計信息的主觀故意性，這樣就很容易把會計信息失真問題歸結為個別會計人員自身的道德修養(yǎng)或思想品質問題，在此認識基礎上所制定的治理方法如隔靴搔癢，難于切中要害，也就無法達到理想的效果。表面看來，多數虛假會計信息的產生都具有主觀故意性，但如果不搞清楚會計人員制造虛假會計信息的主觀動因，也就很難正確評價虛假會計信息的性質，無法采取切實有效的措施，提高會計信息質量。因此，探討會計信息失真的治理手段，應首先從虛假會計信息的產生機理入手。

　　一般來說，虛假會計信息的產生與會計信息的生成過程有著極為密切的聯系。虛假會計信息的產生機理包括內在（主觀）動因和外部（客觀）環(huán)境兩個方面。就會計信息失真而言，內在動因是其主觀基礎，外部環(huán)境是其客觀條件，只有這兩方面共同發(fā)揮作用，才會導致虛假會計信息的產生。

　�。ㄒ唬�會計信息生產者（包括會計人員、企業(yè)負責人及其他可以對會計信息施加影響的人員）與會計信息之間存在一定的利益關系，是產生虛假會計信息的內在動因

　　這里所講的“利益”，既包括企業(yè)利益，也包括企業(yè)負責人、會計人員及其他相關人員的個人利益；既包括直接利益，也包括間接利益。在與會計信息相關的利益中，處在首位的是企業(yè)利益。企業(yè)通過提供虛假會計信息可騙取投資者、債權人及國家有關管理機關的信任，并因此獲得投資、貸款或減少稅金支出等經濟利益。其次，是個人利益。企業(yè)負責人作為企業(yè)管理的最高首長，他們有能力也有條件影響會計人員，通過制造虛假會計信息，騙取投資者的信任，并因此獲得職務、薪金、股票升值等方面的利益；會計人員作為會計信息的直接生產者，他們對會計信息質量的影響也發(fā)揮著重要作用，一方面，他們必須遵守國家的法律，避免因違及法規(guī)而影響自身的利益，另一方面，他們必須接受企業(yè)負責人領導，按企業(yè)負責人的管理要求完成會計工作，并由此獲得薪金、升遷、獎勵等利益。與會計信息有關的利益中有些是直接利益，即相關人員可直接通過制造和提供虛假會計信息所獲得的好處，如通過虛計利潤騙取獎勵等；也有些是間接利益，如企業(yè)負責人通過為企業(yè)謀取非法利益并因此獲得相應的好處，會計人員為討好企業(yè)負責人，按其授意制造虛假會計信息并因此獲得好處等。雖然與會計信息相關的利益極為復雜，但正是這些復雜的利益關系構成了虛假會計信息產生的內在動因。

　　值得注意的是，企業(yè)并非完全拒絕真實會計信息而單純制造虛假會計信息，因為真實會計信息對企業(yè)具有非常重要的意義，為企業(yè)所必需。眾所周知，經濟越發(fā)展，會計越重要。在經濟高速發(fā)展的今天，會計信息已逐步成為管理者、投資人、債權人以及政府部門改善經營管理、評價財務狀況、作出投資決策的重要依據。所以，為了滿足企業(yè)管理的需要，管理者也要求生產真實會計信息。這就足以說明，在實際工作中，為什么有的企業(yè)會設置真假兩套帳，以分別滿足企業(yè)利益的不同需要。從這種看似矛盾的做法中，我們更應看到其中一致的地方，即對利益的追逐。如果不制定良好的制約機制，限制和杜絕企業(yè)通過會計信息去追逐非法經濟利益的行為，會計信息失真的現象就會愈演愈烈。曾有報道反映某企業(yè)居然設置了七套不同的帳簿，以分別應付各部門的檢查，這一典型事例將利用會計信息非法獲取經濟利益的行為推向了極點。

　　（二）會計工作中的某些工作內容需要憑會計人員的主觀判斷來進行，這為會計人員制造虛假會計信息提供了職務上的方便

　　會計核算工作就其內容而言，雖然具有客觀的一面，但也不能完全脫離會計人員的主觀判斷。在日趨復雜的經濟活動中，會計核算方法、會計核算程序的選擇及財產價值的評估等，都需要會計人員客觀、公正的主觀判斷。如果會計人員不能完全排除利益的干擾，其主觀判斷就會失去客觀和公正，這就為會計人員制造虛假會計信息提供了職務上的便利。在已查處的會計信息失真案例中，有許多是在折舊的計算、費用的攤銷、各項準備金的計提等方面，通過核算方法舞弊造成的。這樣形成的虛假會計信息往往非常隱蔽。

　　（三）會計信息生產過程的內部操作性，進一步強化了虛假會計信息產生的內部動因

　　我國會計法規(guī)規(guī)定，企業(yè)應設置會計機構并配備會計人員�，F實生活中除了部分小企業(yè)采用代理記帳外，多數企業(yè)都設置了專門的會計機構，并配備了相應的會計人員，這樣就把整個會計信息的生產過程置于企業(yè)內部，由企業(yè)控制會計信息的整個生產過程。當會計信息的整個生產過程完全由會計信息的生產者控制時，就為會計人員制造虛假會計信息提供了方便條件。如果企業(yè)負責人主觀上想通過制造虛假會計信息獲取相應的利益，就可以充分利用全部會計工作被企業(yè)控制的有利條件有針對性地制造虛假會計信息。這也是虛假會計信息難于發(fā)現和治理的根本原因。

　　二、虛假會計信息產生的外部條件

　　虛假會計信息產生的內部動因是造成會計信息失真的決定因素，但有了內部動因，并不意味著一定會產生虛假會計信息，而虛假會計信息的產生還有賴于一定的外部條件。歸納起來，虛假會計信息產生的外部條件主要包括：法律環(huán)境、政治經濟環(huán)境、文化環(huán)境和會計人員平均業(yè)務、道德水平等因素。

　　（一）法律環(huán)境的缺陷是虛假會計信息得以產生的關鍵因素

　　一般來說，要想通過法律手段治理會計信息失真，必須以法律形式明確虛假會計信息的非法性。虛假會計信息的產生，在很大程度上取決于一定時期法律環(huán)境的具體情況。首先，是受法律制度的科學性制約。會計工作是一項技術性很強的工作，有其自身的工作規(guī)律。會計法規(guī)的制定應符合會計工作客觀規(guī)律的要求，尤其是關于會計信息質量的規(guī)定，必須符合會計科學的一般規(guī)律。如果會計法規(guī)缺乏科學性，就會為會計信息真實性的判斷帶來困難，從而影響會計法規(guī)的貫徹執(zhí)行，會給不法分子鉆法律空子制造虛假會計信息留有余地。其次，是受會計法規(guī)的可操作性制約。會計法規(guī)中關于會計信息質量方面的判定方法和判定標準要有良好的可操作性，只有這樣，才便于執(zhí)法部門對虛假會計信息認定和管理。這就要求制定會計法規(guī)不僅要有原則要求，還要制定體現各種原則的具體措施和手段，為會計法規(guī)的貫徹執(zhí)行奠定良好的基礎。如果會計法規(guī)模棱兩可，操作性不強，其貫徹執(zhí)行就會大打折扣，虛假會計信息就會乘虛而入。第三，是受人們的法律意識制約。一定時期人們的法律觀念和法律意識，直接影響著人們對法律法規(guī)的遵守情況。如果人們能自覺遵守會計法規(guī)的有關規(guī)定，虛假會計信息產生的可能性就會大幅度下降。第四，是受對違法行為的處罰力度和執(zhí)行情況制約。對會計法規(guī)違法行為的處罰力度和處罰的執(zhí)行情況是影響會計信息質量的關鍵。我們雖然制定了各種相關的會計法規(guī)，但如果對違反會計法規(guī)的行為處罰不力，或疏于對會計法規(guī)違法行為的檢查，客觀上就會形成對違法行為的縱容，導致虛假會計信息的日益泛濫。

　�。ǘ�）政治經濟環(huán)境中的問題也是促使虛假會計信息產生的重要條件

　　我國當前的法制建設尚不健全，經濟管理工作還必須依靠各種行政手段。如果行政管理部門不能很好地發(fā)揮其工作職能，甚至袒護和縱容各種會計工作中的不法行為，就會提供虛假會計信息產生的溫床。比如，我國的個別地區(qū)或部門，由于某些領導功利思想嚴重，為了突出自己的“政績”，明確要求所屬企業(yè)必須上報夸大的工作業(yè)績，迫使企業(yè)制造虛假會計信息；也有些管理部門嚴重失職，對企業(yè)的會計工作管理不嚴，對會計信息造假現象更是不聞不問，從而使會計信息失真現象越來越嚴重；也有的企業(yè)（特別是國有企業(yè)），內部管理混亂，國有資產流失嚴重，會計工作無法發(fā)揮其應有職能，會計信息失真自然不可避免；沒有良好的經濟秩序，也是會計信息失真的重要原因，如果社會上的各種造假行為都極為嚴重，虛假會計信息泛濫成災也就不足為怪了。若從反腐倡廉角度來說，虛假會計信息的產生與腐敗現象也有著極為密切的關系，如果不根除腐敗現象，虛假會計信息也就難以徹底治理。

　�。ㄈ�）虛假會計信息的產生還與會計人員的業(yè)務、道德素質有密切關系

　　一般而言，會計人員是虛假會計信息的直接制造者，如果會計人員具備了較高的業(yè)務素質和道德水平，就能夠自覺抵制來自于各方面的誘惑和壓力，拒絕制造虛假會計信息。但是，治理會計信息失真不能完全依賴會計人員道德素質的提高，如果沒有良好的法制環(huán)境、經濟秩序以及必要的行政手段作后盾，會計人員的作用就很難發(fā)揮。單純依靠會計人員的個人素質，有時可以解決個別企業(yè)的問題，但無法解決整個社會所面臨的會計信息失真問題。

　　三、虛假會計信息的治理

　�。ㄒ唬┲卫硖摷贂�計信息，應根據其形成原因采取針對性措施從虛假會計信息的產生機理看，其治理應從兩大方面入手：一是消除虛假會計信息賴以產生的內部動因，二是改變有助于虛假會計信息產生的外部環(huán)境。消除虛假會計信息產生的內部動因，就是割斷會計信息與會計信息產生者之間的利益關系。從會計信息在現代經濟生活中的作用來看，要做到這一點是非常困難的。目前有的國家為了保證企業(yè)會計信息的真實性，允許企業(yè)按財產的市場價格進行帳項調整，當有關管理部門需要企業(yè)的會計信息時，盡量不直接采用企業(yè)提供的會計信息，而是由管理部門按一定的要求對企業(yè)的帳簿記錄進行調整。這種做法相當于管理部門成為會計信息的部分生產者，并以此割斷會計信息與企業(yè)內部有關人員之間的利益關系。雖然這種做法并不能完全避免虛假會計信息的產生，但在一定程度上降低了虛假會計信息所造成的危害。改變有助于虛假會計信息產生的外部環(huán)境，主要是加強會計法制建設、提高會計人員的業(yè)務和道德素質及規(guī)范和治理經濟秩序。雖然這些措施并不能完全杜絕會計信息失真現象的發(fā)生，但可以對會計信息失真現象起到有效的抑制作用，降低虛假會計信息造成的損失。

　　（二）治理虛假會計信息，應采取過硬的具體措施

　　1.加強法制建設。這是治理會計信息失真的主要措施。在會計法規(guī)的制定過程中，必須充分考慮與會計信息有一定利益關系的人員對會計信息的影響，制定相應的措施對其行為加以限制。如現在試行中的會計人員委派制，就是降低這種影響的嘗試。在確認制造虛假會計信息的主要責任者時，應將考慮的重點集中在虛假會計信息的利益獲得者身上，從根源上防止有關人員通過虛假會計信息謀取利益。我國原《會計法》由于將會計信息失真的主要責任歸咎于會計人員，沒有找準會計信息失真的主要根源，治理效果并不理想。新《會計法》在這方面則有了很大改進，明確了企業(yè)負責人對會計信息失真所承擔的責任，這樣就可以大大降低企業(yè)負責人對會計信息質量的不利影響，并促使其加強企業(yè)會計工作的管理。

　　此外，在制定違反會計法規(guī)的法律責任時，加大對會計信息造假行為的處罰力度是充分發(fā)揮會計法規(guī)作用的關鍵。由于制造虛假會計信息的主要目的是獲得一定的非法經濟利益，如果處罰力度過低，甚至低于虛假會計信息制造者由此獲得的經濟利益，就無法發(fā)揮會計法規(guī)對虛假會計信息的處罰作用。以形成惡劣影響的“瓊民源”虛假會計信息案為例，雖然所造成的后果極為嚴重，但對有關人員的處罰卻比其他犯罪活動輕得多，這就更使得會計信息的造假者有恃無恐。筆者認為，對會計信息造假行為的處罰力度，應數倍于其獲得的經濟利益和所造成的損失，不僅使造假者無經濟利益可圖，還會因造假行為傾家蕩產，這樣才能充分發(fā)揮法律對會計信息造假行為的震懾作用。

　　2.加大執(zhí)法力度。我國虛假會計信息現象普遍存在的另一個重要原因是有關部門執(zhí)法不力。一方面我國現有會計法規(guī)對會計信息造假行為的處罰力度偏弱，另一方面，已有會計法規(guī)也未能得到充分貫徹，影響了會計法規(guī)在治理會計信息失真中的作用。由于有些部門對會計信息失真問題檢查不夠，處罰不力，致使許多虛假會計信息既未能充分暴露，造假者也未受到應有的處罰，從而導致會計信息造假行為愈演愈烈。只有加大會計法規(guī)的執(zhí)法力度，才能有效地發(fā)揮會計法規(guī)在治理會計信息失真中的作用，減少會計信息造假行為的發(fā)生。

　　3.加強對會計人員的職業(yè)道德教育。會計人員是會計信息的直接制造者，雖然他們也要服從企業(yè)負責人的領導，但對于虛假會計信息的產生，他們也負有不可推卸的責任。國家和會計工作管理部門，應不斷加強對會計人員的思想教育和業(yè)務素質的檢查，促進會計人員思想水平不斷提高，使其能自覺抵制會計信息造假行為的發(fā)生，以不斷提高我國會計信息的可信程度。

　　4.加強對會計工作的管理。既然會計信息與會計信息生產者之間的利益關系難于完全分離，為了減少和防止虛假會計信息的產生，會計工作管理部門就應將管理工作深入到會計信息的生產過程，有效地監(jiān)督和指導有關單位的會計工作。雖然我國目前會計信息失真問題較為普遍，但多數企業(yè)的虛假會計信息僅僅在于騙取投資者、債權人或國家有關管理部門的信任，并未給他人造成直接損失，或者損失不明顯。人們對這類虛假會計信息缺乏足夠的警惕，在會計法規(guī)中，也常常是規(guī)定不得如何如何，對違反行為缺乏相應的處罰措施。在這種情況下，恰當的行政管理手段是非常必要的。連云港市采取的建帳監(jiān)管制度和呼和浩特市采取的會計帳簿統一管理制度，都是通過行政管理手段減少會計信息失真的有益嘗試。

　　會計信息失真，虛假會計信息產生，其具體原因是多種多樣的，而且極為復雜，要治理，就不能單純靠一種措施，而必須注意對多種治理措施的綜合運用。為此，應以會計法制建設為核心，輔以深入細致的行政管理，并開展多種形式的宣傳教育工作，進一步規(guī)范經濟秩序，結合加強懲治腐敗，以促進會計信息質量的好轉。總之，虛假會計信息的治理工作是一項系統工程，需要各有關部門齊抓共管，相互協調，只有這樣，才能為我國的經濟發(fā)展創(chuàng)造良好的信息環(huán)境。

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