摘要：由于社會(huì)財(cái)富觀的結(jié)構(gòu)性和歷史性，會(huì)計(jì)需要一種A0-A1-A2及L0-L1-L2的結(jié)構(gòu)化會(huì)計(jì)符號(hào)模式，它有助于向信息需求者傳遞更準(zhǔn)確的信息�，F(xiàn)實(shí)的模式需要更深入的研究社群財(cái)富觀的歷史性演變以及這一過程中資產(chǎn)、負(fù)債等要素內(nèi)涵和外延的演進(jìn)，需要更深入研究社群財(cái)富觀的結(jié)構(gòu)性。會(huì)計(jì)研究在這方面的努力還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，它或許是未來會(huì)計(jì)史研究和實(shí)證研究需要精細(xì)開墾的“處女地”。

　　幾個(gè)人閑坐看電視，見央視報(bào)道人民警察又解救了人販子拐賣的一批幼兒。觀者皆憤憤然：這些人販子將人當(dāng)商品賣，皆禽獸，可殺！在與眾共憤然之際，我心下有一個(gè)閃念：這“禽獸論”其實(shí)反映了一種“財(cái)產(chǎn)觀”。在奴隸社會(huì)，奴隸即是奴隸主的當(dāng)然財(cái)產(chǎn)，可作商品買賣的；而當(dāng)代主流觀念則以為“我是我自己的，不屬于任何人”（這句話于戀人并不適用，他們常對(duì)愛人說：你都是我的）。然而，既然當(dāng)代還有人販子，可見主流觀念之外，也還有其他財(cái)產(chǎn)觀。我從“禽獸論”的聯(lián)想中推論出這樣一個(gè)一般性的命題：社群之財(cái)富觀念是有歷史性和結(jié)構(gòu)性的，寫照社群財(cái)富觀的資產(chǎn)等會(huì)計(jì)符號(hào)應(yīng)反映這種歷史性和結(jié)構(gòu)性。

　　一、社群財(cái)富觀的歷史性和結(jié)構(gòu)性

　　社群的觀念總是要反映社會(huì)物質(zhì)文明和精神文明的發(fā)展?fàn)顩r。社會(huì)在不同時(shí)期或階段的物質(zhì)文明和精神文明程度并不一樣。不同時(shí)代的社群觀念也就會(huì)有差異。在人類完成從猿到人的“蛻變”之初，財(cái)產(chǎn)的內(nèi)容恐怕只是那些滿足生理需求的時(shí)鮮瓜果和山雞野味之類，其財(cái)產(chǎn)目錄中當(dāng)無“上古瓷器”、“名‘猿’字畫”這類古玩。原始人可將捕獵石器作為固定資產(chǎn)，而今我等打磨一個(gè)類似物什，人們則可能棄之若瓦礫了。在二十年前，我輩中國(guó)人定未想到“我愛你，就象老鼠愛大米”之類的短信也可成為創(chuàng)造財(cái)富的“存貨”。而現(xiàn)在被大眾視為草芥之類的東西，在未來會(huì)成為日進(jìn)斗金的財(cái)產(chǎn)也未可知。諸如此類的差異反映了財(cái)富觀具有歷史性。

　　有位朋友曾問我：社群是什么意思？我說：社群是“你”、“我”、“他”的集合。“你”、“我”、“他”既是獨(dú)立的個(gè)體，又是集合中的一員。作為前者，社群就是街頭攢動(dòng)的、田間活躍的那些人；作為后者，社群是一個(gè)社區(qū)、一個(gè)國(guó)家或一個(gè)地球村�！澳恪�、“我”、“他”同源、同類、同宗，共浴陽光雨露，有共同的體驗(yàn)。這使我們相信，社群有共同的世界觀、自然觀、社會(huì)觀，其中包括財(cái)富觀。不過，社群既然是個(gè)體結(jié)成的社群，差異化永遠(yuǎn)是其鮮明的特征，共同體驗(yàn)之外有差異。在財(cái)富觀上，表現(xiàn)為大眾的財(cái)富觀念并不完全相同（譬如凡夫俗子酒肉穿腸過，而正經(jīng)和尚不以酒肉為飲食）。財(cái)富分配論者可能以“擁有”的為自己的財(cái)產(chǎn)；長(zhǎng)期投資者可能以自己“可支配的”為自己的財(cái)產(chǎn)；企業(yè)管理者甚至可能把自己“可施加重大影響的”算作財(cái)產(chǎn)。低風(fēng)險(xiǎn)偏好的人可能將“基本肯定的”算做財(cái)產(chǎn)；高風(fēng)險(xiǎn)偏好的人可能將“有可能的”都算做財(cái)產(chǎn)；中性風(fēng)險(xiǎn)偏好的人或許將“可能性超過50%的”算做財(cái)產(chǎn)。這些差異體現(xiàn)了社群及其財(cái)富觀的結(jié)構(gòu)性。

　　二、一種類似貨幣框架“M0-M1-M2”的會(huì)計(jì)符號(hào)模式

　　資產(chǎn)等會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)語言或符號(hào)，它服務(wù)于大眾交流，也是大眾使用的語言或符號(hào)。這個(gè)符號(hào)要被社群所接受，并便利地使用，就首先要扎根于社群，其內(nèi)涵和外延要反映社群之觀念。正是在這個(gè)意義上，我們?cè)�提出一個(gè)觀點(diǎn)：資產(chǎn)等會(huì)計(jì)要素（符號(hào)）的定義基礎(chǔ)是社群的財(cái)富觀，前者應(yīng)該寫照后者。在分析了社群財(cái)富觀的歷史性和結(jié)構(gòu)性后，我們則要進(jìn)一步說：資產(chǎn)等會(huì)計(jì)要素要體現(xiàn)或反映社群財(cái)富觀的歷史性和結(jié)構(gòu)性。

　　財(cái)富觀的歷史性告訴我們，資產(chǎn)概念的定義不會(huì)是一勞永逸的，它應(yīng)該跟隨財(cái)富觀的歷史演進(jìn)而變換其內(nèi)涵和外延。現(xiàn)代會(huì)計(jì)人賦予了資產(chǎn)概念不同于既往的新含義，未來人也會(huì)在現(xiàn)代人的資產(chǎn)概念中加入新的內(nèi)容。一句話：社會(huì)財(cái)富觀是演進(jìn)的，“資產(chǎn)”等要素的內(nèi)涵與外延應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)！

　　而對(duì)象世界以及社群財(cái)富觀的結(jié)構(gòu)性，則要求我們創(chuàng)制結(jié)構(gòu)化的會(huì)計(jì)符號(hào)來寫照它。有朋友對(duì)我說：具體些吧，說說如何用符號(hào)來反映這種結(jié)構(gòu)性。我說：金融中的貨幣概念框架或許提供了一種可資借鑒的模式。

　　貨幣在一般意義上是指人們普遍接受的、充當(dāng)交換媒介的東西。而當(dāng)要計(jì)算市場(chǎng)上的貨幣供應(yīng)量時(shí)，我們依據(jù)流動(dòng)性強(qiáng)弱，賦予貨幣概念結(jié)構(gòu)性，它分別可指流通中的現(xiàn)金（M0）、狹義貨幣（M1）和廣義貨幣（M2）。其中：

　　M0：流通中的現(xiàn)金，指金融體系以外的單位和居民個(gè)人在某一時(shí)刻持有的現(xiàn)金總量；

　　M1：狹義貨幣供應(yīng)量，M1=M0+活期存款，反映當(dāng)前的市場(chǎng)需求，最直接地作用于物價(jià)水平；

　　M2：廣義貨幣供應(yīng)量，M2=M1+定期存款+儲(chǔ)蓄存款，可用作觀察和調(diào)控中長(zhǎng)期金融市場(chǎng)。

　　類似地，我們可將資產(chǎn)、負(fù)債等要素符號(hào)結(jié)構(gòu)化。資產(chǎn)可根據(jù)主體支配力的強(qiáng)弱結(jié)構(gòu)化，建立“A0-A1-A2”概念模式。即：

　　資產(chǎn)（A0）：指一個(gè)主體擁有的很可能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源或權(quán)利。反映可供分配的財(cái)產(chǎn)；

　　資產(chǎn)（A1）：指一個(gè)主體控制的很可能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源或權(quán)利。反映一個(gè)主體可調(diào)度或支配的財(cái)產(chǎn)；

　　資產(chǎn)（A2）：指一個(gè)主體可施加重大影響的很可能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源或權(quán)利。反映一個(gè)主體可施加重大影響的財(cái)產(chǎn)。

　　相應(yīng)地，可依據(jù)對(duì)資產(chǎn)的限制性強(qiáng)弱將負(fù)債概念結(jié)構(gòu)化，建立“L0-L1-L2”概念模式。即：

　　負(fù)債（L0）：指一個(gè)主體很可能犧牲其擁有的資產(chǎn)來償付的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；

　　負(fù)債（L1）：指一個(gè)主體很可能犧牲其控制的資產(chǎn)來償付的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；

　　負(fù)債（L2）：指一個(gè)主體很可能犧牲其能夠施加重大影響的資產(chǎn)來償付的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

　　三、現(xiàn)實(shí)的需求

　　從社會(huì)財(cái)富觀的結(jié)構(gòu)性，可見資產(chǎn)等會(huì)計(jì)符號(hào)結(jié)構(gòu)化的深層次必要性。這種必要性同時(shí)也反映在會(huì)計(jì)實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)矛盾和需求中。

　　一個(gè)典型例證是合并報(bào)表的理論困境。在現(xiàn)代會(huì)計(jì)實(shí)踐中，一個(gè)集團(tuán)型企業(yè)，既需提供以母公司為會(huì)計(jì)主體的個(gè)別報(bào)表信息（包括財(cái)富存量及流量信息），又需要提供以母公司及其控制的主體結(jié)成的合并主體的合并報(bào)表信息（包括財(cái)富存量及流量信息）�，F(xiàn)代會(huì)計(jì)創(chuàng)造一個(gè)“合并主體”概念，并試圖立足于此構(gòu)建合并報(bào)表會(huì)計(jì)理論。目前，這種努力算不上成功。它甚至對(duì)以下基本問題都未能清晰回答：為什么是母公司在編制并對(duì)外提供合并報(bào)表信息；母公司將這些信息提供給誰：是集團(tuán)的利益相關(guān)者還是母公司的利益相關(guān)者；母公司提供合并報(bào)表信息有什么意義，即合并報(bào)表與母公司報(bào)表信息各自的價(jià)值是什么。在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，我常見這樣的困境：雖然會(huì)計(jì)專業(yè)工作者業(yè)已熟悉編制合并報(bào)表，但他們中的很多人卻難以清楚解釋母公司的財(cái)富存量及增量信息與合并主體的財(cái)富存量及增量信息各自的意義。更嚴(yán)重的是，合并報(bào)表理論可能引發(fā)我們對(duì)母公司報(bào)表完整性的懷疑：母公司資產(chǎn)負(fù)債表反映的“資產(chǎn)”是其控制的資源或權(quán)利，而合并報(bào)表也是基于“控制”概念編制的，那么母公司通過控制子公司財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)決策，進(jìn)而所控制的子公司之資源或權(quán)利，為什么不直接反映在母公司報(bào)表中（按資產(chǎn)之定義，其應(yīng)該屬于母公司資產(chǎn)，也是應(yīng)該要反映的），而要另設(shè)合并主體來反映呢？！

　　如果我們將資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)符號(hào)結(jié)構(gòu)化，采用“A0-A1-A2”及“L0-L1-L2”之類的概念框架，合并報(bào)表會(huì)計(jì)就可以直接納入“母公司主體會(huì)計(jì)”的框架中，而無需要構(gòu)建合并報(bào)表會(huì)計(jì)理論框架。這種結(jié)構(gòu)化解釋框架的主要思想包括：提供所謂合并報(bào)表信息，不需要訴諸于“合并主體”，母公司報(bào)表及“合并報(bào)表”均基于母公司主體編制；母公司報(bào)表信息與“合并報(bào)表”信息的差異在于其概念基礎(chǔ)不同，母公司報(bào)表基于A0和L0編制，反映了母公司主體擁有的財(cái)富存量及其期間變化，而“合并報(bào)表”則是基于廣義財(cái)富觀編制的報(bào)表，即基于A1和L1編制，反映了母公司主體可支配的（控制）財(cái)富存量及其期間變化（我們甚至還可以基于A2和L2編制報(bào)表，反映母公司能夠施加重大影響的財(cái)富存量及其期間變化，合營(yíng)企業(yè)的合并即是一例）：“合并報(bào)表”信息服務(wù)于母公司的利益相關(guān)方；提供并編制“合并報(bào)表”是母公司的會(huì)計(jì)責(zé)任。在結(jié)構(gòu)化的概念框架下，合并報(bào)表為什么可以不以股權(quán)關(guān)系為基礎(chǔ)，也獲得了更清晰的解釋。會(huì)計(jì)人員可以心安理得地將托管、承包等一切控制模式下的主體納入“合并”中。同時(shí)，其也能夠更好地解釋利潤(rùn)分配為什么以母公司報(bào)表為基礎(chǔ)，而不以合并報(bào)表為基礎(chǔ)。

　　另一個(gè)典型例證是保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)編制的“認(rèn)可資產(chǎn)負(fù)債表”，反映了一種結(jié)構(gòu)化概念的需求。認(rèn)可資產(chǎn)負(fù)債表通過列示“認(rèn)可資產(chǎn)”與“認(rèn)可負(fù)債”，揭示保險(xiǎn)公司的實(shí)際償付能力額度。其中，認(rèn)可資產(chǎn)是指在所有資產(chǎn)中，那些可以被保險(xiǎn)公司任意處置的可用于履行對(duì)報(bào)單持有人義務(wù)的資產(chǎn)。那些雖有經(jīng)濟(jì)價(jià)值卻不能被用來履行對(duì)保單持有人的責(zé)任或者由于抵押權(quán)限制或其他第三方權(quán)益的緣故而不能任意處置的資產(chǎn)，均不能被確認(rèn)為認(rèn)可資產(chǎn)。認(rèn)可負(fù)債則是保險(xiǎn)公司償付能力考核時(shí)，按一定標(biāo)準(zhǔn)予以認(rèn)可，納入償付能力額度計(jì)算的負(fù)債。認(rèn)可資產(chǎn)與認(rèn)可負(fù)債之差即保險(xiǎn)公司的實(shí)際償付能力額度。認(rèn)可資產(chǎn)與認(rèn)可負(fù)債和通常所謂資產(chǎn)與負(fù)債有很大的區(qū)別。比如，商譽(yù)可為資產(chǎn)，卻未必是認(rèn)可資產(chǎn)。作為潛在義務(wù)的或有負(fù)債不屬于負(fù)債，而那些確定性程度較高的潛在義務(wù)（或有負(fù)債）卻包括在認(rèn)可負(fù)債中。雖然認(rèn)可資產(chǎn)和認(rèn)可負(fù)債是基于償付能力定義的會(huì)計(jì)符號(hào)，不同于前述A0-A1-A2或L0-L1-L2的結(jié)構(gòu)化模式，但它反映了會(huì)計(jì)實(shí)踐需要這種類似的結(jié)構(gòu)性符號(hào)模式。

　　四、結(jié)論和懸念

　　由于社會(huì)財(cái)富觀的結(jié)構(gòu)性和歷史性，會(huì)計(jì)需要一種A0-A1-A2及L0-L1-L2的結(jié)構(gòu)化會(huì)計(jì)符號(hào)模式，它有助于向信息需求者傳遞更準(zhǔn)確的信息。不過，A0-A1-A2及L0-L1-L2模式只是本文的暢想，未必是現(xiàn)實(shí)的模式�，F(xiàn)實(shí)的模式需要更深入的研究社群財(cái)富觀的歷史性演變以及這一過程中資產(chǎn)、負(fù)債等要素內(nèi)涵和外延的演進(jìn)，需要更深入研究社群財(cái)富觀的結(jié)構(gòu)性。會(huì)計(jì)研究在這方面的努力還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，它或許是未來會(huì)計(jì)史研究和實(shí)證研究需要精細(xì)開墾的“處女地”。