企業(yè)從事與環(huán)境有關(guān)的活動，所招致某種支出的發(fā)生，即形成環(huán)境成本。環(huán)境成本主要包括：①環(huán)境監(jiān)測與管理費用，如企業(yè)專門的環(huán)境管理機構(gòu)和人員經(jīng)費支出及其他環(huán)境監(jiān)測費用；②環(huán)境治理費用，如清理污染、預(yù)防污染等費用；③政府對正常和超標(biāo)準(zhǔn)排污征收的排污費；④環(huán)境問題罰款以及對他人污染造成的人身和經(jīng)濟損害的賠付；⑤環(huán)境因素引起的損失，如污染引起的停工損失及現(xiàn)有資產(chǎn)價值的減損；等等。環(huán)境成本資本化是將環(huán)境成本作為資本性支出的會計處理方法，它是連接環(huán)境成本和環(huán)境資產(chǎn)的紐帶。本文就環(huán)境成本資本化的會計處理作以下探討。

　　一、環(huán)境成本資本化的會計處理方法

　　目前國際上還沒有專門的環(huán)境會計準(zhǔn)則，但在某些準(zhǔn)則或建議書中也存在一些適用于環(huán)境成本資本化的條款。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的緊急問題工作組（EITF）認(rèn)為，處理環(huán)境污染的成本通常應(yīng)費用化，但同時也規(guī)定了環(huán)境成本符合下列條件之一就可以資本化：①延長企業(yè)擁有資產(chǎn)的壽命。改善其安全性或提高其效率的成本；②減少或防止由以前經(jīng)營活動引起但尚未出現(xiàn)的環(huán)境污染的成本以及由未來經(jīng)營活動引起的環(huán)境污染的成本，包括稍后發(fā)生的改善資產(chǎn)購置時狀況的成本；③原本預(yù)備銷售的資產(chǎn)在其出售前所發(fā)生的必要成本。聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）也認(rèn)為，如果企業(yè)環(huán)境成本直接或間接地與將通過以下方式流入企業(yè)的經(jīng)濟利益有關(guān)，則應(yīng)資本化。這些方式為：提高企業(yè)所擁有資產(chǎn)的能力，改進其安全性或提高其效益；減少或防止今后經(jīng)營活動所造成的污染；保護環(huán)境。

　　上述資本化條件在實質(zhì)上是相似的，即在當(dāng)前環(huán)境法規(guī)日益嚴(yán)厲的情況下，無論環(huán)境成本是否帶來經(jīng)濟利益的增加，只要認(rèn)為它們是對企業(yè)生存與未來利益具有代價時，就應(yīng)該將其資本化，這種判別方法是從環(huán)境角度考慮的。當(dāng)然，這類方法的適用條件過于籠統(tǒng)，使會計人員處理環(huán)境成本有了更大的自由。

　　而國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在判別環(huán)境成本是否進行資本化處理時采用的是另一類方法。這類方法以經(jīng)濟角度作為考慮問題的出發(fā)點和立足點，認(rèn)為導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益增加的環(huán)境成本才予以資本化，相對上一類方法而言，條件比較苛刻。IASC認(rèn)為：“企業(yè)可能會因為安全或環(huán)境原因購置一些不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備。企業(yè)未來能從其他資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益，其購置可能是必須的——雖然它們不直接增加任何特定的現(xiàn)存不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的未來經(jīng)濟利益。處于這種情況時，這種不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的購置可被視為資產(chǎn)加以確認(rèn)……，這種資產(chǎn)及其有關(guān)資產(chǎn)所產(chǎn)生的賬面金額不能超過它們的可收回總額”（IAS 16）。

　　對于這一準(zhǔn)則規(guī)定，筆者認(rèn)為有以下幾點值得注意：首先，它僅涉及形成不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備等的環(huán)境成本的資本化問題，而沒有涉及自身不能形成資產(chǎn)實體，只能將其資本化的價值依附于其他資產(chǎn)的環(huán)境成本的資本化問題。相比之下，ISAR對這一問題就有所考慮。其次，該準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)環(huán)境成本資本化的條件有兩個，其一是即使這些成本不能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益。但可以從企業(yè)其他資產(chǎn)中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經(jīng)濟效益；其二是這些成本是可收回的，并且資本化的金額以可收回總額為限。

　　由此可見，由于考慮問題的出發(fā)點、立足點不同，判別環(huán)境成本是否應(yīng)資本化的條件也不同。我們通常將企業(yè)給環(huán)境帶來的污染看作是企業(yè)對社會和自然環(huán)境的“負(fù)債”，企業(yè)在減少這種環(huán)境“負(fù)債”時所耗費的成本一般應(yīng)費用化，但對于環(huán)境污染預(yù)防成本是費用化還是資本化，則要根據(jù)考慮問題的角度分別采用上述兩類方法。而對于環(huán)境突發(fā)事件，由于其造成的環(huán)境危害一時難以估計，環(huán)境成本的會計處理更難把握。不過，按照可持續(xù)發(fā)展的要求，第一類方法應(yīng)該是環(huán)境成本資本化處理方法的發(fā)展方向。

　　二、對環(huán)境成本資本化相關(guān)問題的思考

　　1、加強環(huán)境會計理論研究，完善、協(xié)調(diào)環(huán)境成本資本化方面的會計準(zhǔn)則極為重要。相同的環(huán)境成本，對于不同行業(yè)的企業(yè)來說，有的作為費用處理，有的則可能將其資本化。根據(jù)不同的準(zhǔn)則要求處理的結(jié)果更是大相徑庭。例如，某企業(yè)清理以前污染的一塊土地，根據(jù)IAS 16的規(guī)定，如果該環(huán)境清理的成本是可回收的，并且能增加該土地未來的經(jīng)濟利益，則該成本可以資本化，確認(rèn)的金額不能超過它的可收回總額。但是，EITF則認(rèn)為，該土地的凈化成本應(yīng)該費用化處理。原因是該土地在凈化后相對于其被購置時的狀況并沒有改善，而僅是恢復(fù)。并且該凈化并不能減少和防止企業(yè)未來經(jīng)營活動對該土地所造成的污染，只是對過去已發(fā)生的污染的清除。

　　2、環(huán)境成本資本化后對資產(chǎn)減值的考慮。在處理環(huán)境成本資本化時，當(dāng)發(fā)生的環(huán)境成本自身并不帶來特定的或單獨的未來利益時，這些成本的未來利益存在于企業(yè)經(jīng)營所使用的另一資產(chǎn)之上，那么這些環(huán)境成本應(yīng)當(dāng)作為這一資產(chǎn)的組成部分予以資本化，而不單獨確認(rèn)。但是，當(dāng)一項環(huán)境成本已資本化并作為另一資產(chǎn)的價值組成部分時，應(yīng)對這項資產(chǎn)加以檢測，看其有無減值。如已減值，則應(yīng)將其減計至可回收值。

　　3、對環(huán)境成本資本化形成的環(huán)境資產(chǎn)的認(rèn)識。環(huán)境資產(chǎn)應(yīng)該包括自然環(huán)境資產(chǎn)和人工環(huán)境資產(chǎn)。自然環(huán)境資產(chǎn)是指全人類及其后代共有的自然資源，由于其在自身價值計量理論方面還不成熟，在微觀會計體系中核算自然環(huán)境資產(chǎn)還有困難。人工環(huán)境資產(chǎn)是利用自然資源創(chuàng)造的符合資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的、并與環(huán)境問題相關(guān)的資產(chǎn)。很明顯，由環(huán)境成本資本化而形成的環(huán)境資產(chǎn)屬于人工環(huán)境資產(chǎn)。

　　4、加強環(huán)境法律法規(guī)建設(shè)，以減少企業(yè)處理自愿發(fā)生的環(huán)境成本的隨意性。目前已有的準(zhǔn)則或建議書中，沒有詳述企業(yè)在處理環(huán)境成本時考慮“環(huán)境因素”應(yīng)達(dá)到的程度，即是符合法律規(guī)定的環(huán)境要求，還是社會大眾的環(huán)境要求。這種模糊的準(zhǔn)則規(guī)定，使會計人員具有較大的處理自由，不利于會計信息的一致性和可比性。筆者認(rèn)為企業(yè)遵守法律規(guī)定的環(huán)境要求發(fā)生的環(huán)境成本與滿足大眾的環(huán)境要求自愿發(fā)生的環(huán)境成本都應(yīng)該資本化。不過，為了加強會計信息的質(zhì)量，應(yīng)加強這方面的規(guī)范，使之明確化。