摘要：會(huì)計(jì)造假對我國并不十分完善的證券市場機(jī)制產(chǎn)生了巨大的震動(dòng)，為什么要造假等一系列問題引發(fā)了人們的思考。本文從產(chǎn)生會(huì)計(jì)造假的根本原因（兩權(quán)分離）、直接原因（利益驅(qū)動(dòng)）和間接原因（監(jiān)督不力）三個(gè)方面進(jìn)行了理性的、深入的分析。

　　1998年4月29日，中國證監(jiān)會(huì)披露：經(jīng)過原國務(wù)院證券委、審計(jì)署、中國人民銀行、中國證監(jiān)會(huì)查實(shí)：瓊民源1996年年度報(bào)告和補(bǔ)充公告所稱1996年“實(shí)現(xiàn)利潤5.7億元，資本公積增加6.57億元”的內(nèi)容嚴(yán)重失實(shí)，虛構(gòu)利潤5.4億元，虛增資本公積6.57億元；2001年12月25日，中國國家審計(jì)署公布消息說，中國國家審計(jì)署在對十六家具有上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，2001年完成的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查中，發(fā)現(xiàn)有十四家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息虛假71.43億元人民幣，涉及41名注冊會(huì)計(jì)師，有七家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在十個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)報(bào)告中，對已經(jīng)查明的上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息虛假問題隱瞞未披露，共計(jì)32.11億元人民幣，有十一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在十八個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)報(bào)告中，有共計(jì)39.32億元人民幣的問題沒有查出來。觸目驚心的造假，使人們對會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生了懷疑，“除了‘假’是真，其他都是假”的說法雖有些偏激，但國務(wù)院前總理在視察國家會(huì)計(jì)學(xué)院時(shí)題下的“誠信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬”警訓(xùn)，不能不引起人們的思考。

　　一、會(huì)計(jì)造假的根本原因——兩權(quán)分離

　　會(huì)計(jì)造假的原因眾說紛紜，大多以獨(dú)特的視角從不同的側(cè)面進(jìn)行了探究。如果透過表象來思考這一問題，人們不難發(fā)現(xiàn)，“兩權(quán)分離”才是會(huì)計(jì)造假產(chǎn)生的根本原因。

　　“兩權(quán)分離”是指資本所有權(quán)（表現(xiàn)為投資者擁有的投入資產(chǎn)權(quán)）和資本運(yùn)作權(quán)（表現(xiàn)為管理者經(jīng)營、運(yùn)作投資者投入資產(chǎn)權(quán)）的分離。也就是說，所有者擁有的資產(chǎn)不是自己管理運(yùn)作，而是委托他人完成管理運(yùn)作任務(wù)。

　　“兩權(quán)分離”經(jīng)歷了一個(gè)歷史的過程。在出現(xiàn)“企業(yè)”這個(gè)經(jīng)濟(jì)概念之前的兩權(quán)分離，主要是國家或皇室的財(cái)產(chǎn)交托有關(guān)官吏管理和使用而形成的所有權(quán)與經(jīng)管權(quán)的分離，以及私人財(cái)產(chǎn)交托有關(guān)人員管理和使用而形成的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。隨著生產(chǎn)力水平提高帶來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，國家投資設(shè)立了國有企業(yè)，私人投資形成了私有企業(yè)。對國有企業(yè)而言，國家僅是一個(gè)抽象概念，不能直接從事企業(yè)的經(jīng)營管理，只能采取委托專人經(jīng)營管理的方式。很顯然，國有企業(yè)從一開始就是資本所有權(quán)與資本運(yùn)作權(quán)相分離的。對私有企業(yè)來講，其獨(dú)資、合伙和公司的形式不同，兩權(quán)分離的程度也不同。獨(dú)資企業(yè)是自己出資自己經(jīng)營管理，兩權(quán)沒有分離；合伙企業(yè)是多人共同出資，共同經(jīng)營管理或出資多者經(jīng)營管理，此時(shí)的兩權(quán)是若即若離；公司制企業(yè)是若干人出資，并以其出資額承擔(dān)有限責(zé)任，采用指派、委托或聘任專人管理、運(yùn)作，資本所有權(quán)和資本運(yùn)作權(quán)完全分離。尤其是股份制的上市公司，其出資入是社會(huì)公眾，不能也不可能由社會(huì)公眾管理、運(yùn)作公司，必然只能依靠專人進(jìn)行。更何況出資入由直接投資企業(yè)轉(zhuǎn)向間接投資股票，越來越遠(yuǎn)離企業(yè)，兩權(quán)分離可以說是淋漓盡致。

　　兩權(quán)分離是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，更是社會(huì)進(jìn)步的必然。在兩權(quán)分離的過程中，資本所有權(quán)與資本運(yùn)作權(quán)應(yīng)該是一個(gè)統(tǒng)一體，無論是資本的所有者還是資本的運(yùn)作者，都是為了一個(gè)目標(biāo)，即實(shí)現(xiàn)最大化的盈余。但是，在實(shí)現(xiàn)這個(gè)最大化盈余的過程中，必定會(huì)出現(xiàn)這樣或那樣的問題。如對盈余的分配比例問題，資本所有者總是希望憑借對財(cái)產(chǎn)的最終擁有權(quán)分享全部盈余，而資本運(yùn)作者卻希望保留一定比例盈余擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營，甚至還要考慮自身的回報(bào)（表現(xiàn)為薪水、福利等）。再比如，資本所有者對資本運(yùn)作者的信用程度不同，總是會(huì)采取必要手段實(shí)施對資本運(yùn)作者的監(jiān)督，而資本運(yùn)作者則會(huì)采用反偵察手段逃避資本所有者的監(jiān)督。如此等等，必然會(huì)出現(xiàn)資本所有者與資本運(yùn)作者的矛盾，矛盾的最終結(jié)果是：資本運(yùn)作者虛列成本，虛計(jì)收入，虛報(bào)盈余，會(huì)計(jì)造假也就在不知不覺中產(chǎn)生了。

　　二、會(huì)計(jì)造假的直接原因——利益驅(qū)動(dòng)

　　2001年，被中國證監(jiān)會(huì)查處和被滬深證交所公開譴責(zé)、批評(píng)的100多家上市公司中，絕大部分是因?yàn)闀?huì)計(jì)造假而為。應(yīng)該說，兩權(quán)分離只是會(huì)計(jì)造假的必要條件，換句話說，不存在兩權(quán)分離也就不會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)造假，但兩權(quán)分離是不是一定會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)造假呢？回答是不一定。造成企業(yè)如此會(huì)計(jì)造假的直接原因是利益的驅(qū)動(dòng)。

　　《辭海》中說“利益”即好處。作為一個(gè)股份有限公司、一個(gè)有限責(zé)任公司、一個(gè)國有企業(yè)、一個(gè)私營企業(yè)，都必須認(rèn)真對待這個(gè)“利益”�！袄�益”驅(qū)動(dòng)人們守法經(jīng)營，取得合法的利益，也會(huì)驅(qū)動(dòng)人們鋌而走險(xiǎn)，劫取非法的利益。會(huì)計(jì)造假這種鋌而走險(xiǎn)劫取非法利益的行為為的是什么“利益”呢？

　　（一）政治利益。仔細(xì)地分析一下會(huì)計(jì)造假的公司不難看出，不管是上市公司還是非上市公司，它們大多是一些在全國或地方比較有些名氣的大公司。大企業(yè)，甚至是地方的支柱產(chǎn)業(yè)，在歷史上曾經(jīng)有過輝煌的業(yè)績，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人也都是一些頭面人物，有著較深的政治背景。但是，市場在變化，競爭格局在變化，這些企業(yè)沒有跟上變化了的形勢，管理模式依舊，產(chǎn)品式樣如故，從而使過去的優(yōu)勢逐漸消失。為了保住昔日殊榮，維護(hù)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)形象，甚至有個(gè)別企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為了撈取政治資本，不惜一切代價(jià)，賬上添彩，表中生花，虛報(bào)產(chǎn)值，虛報(bào)收入，虛報(bào)利潤。更有甚者，有些地方政府或主管部門為維護(hù)地方或部門形象，有意識(shí)地引導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)造假，行政干預(yù)銀行貸款給企業(yè)，以解決企業(yè)虛報(bào)利潤應(yīng)上交稅收的資金。

　�。ǘ�）經(jīng)濟(jì)利益。經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)會(huì)計(jì)造假主要是兩個(gè)方面：一是為了籌措資金�！豆�司法》對股份有限公司上市有著嚴(yán)格的規(guī)定，比如上市前三年應(yīng)連續(xù)盈利等。為此，有些并不具備上市條件的公司為了能上市，大肆包裝財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，甚至聘請一些會(huì)計(jì)“高手”來玩弄數(shù)字游戲，蒙混過關(guān)，以合法身份“獲得”上市資格。有些上市公司上市后更加變本加厲，偽造購銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件、偽造金融票據(jù)等，極力粉飾財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，以實(shí)現(xiàn)“最近三年內(nèi)凈資產(chǎn)平均收益率在10%以上，計(jì)算期內(nèi)任何一年都必須高于6%”的配股資格線。有些上市公司競爭意識(shí)不強(qiáng)，經(jīng)營不景氣，面對“最近三年連續(xù)虧損”應(yīng)暫停上市的政策，不是依靠強(qiáng)化管理、增強(qiáng)競爭能力解決危機(jī)，而是在單、證、賬、表上做文章，以此來保住其上市的“牌位”。二是為了偷逃稅款。據(jù)財(cái)政部公布的數(shù)字顯示，1998年有八成以上企業(yè)的會(huì)計(jì)信息失真，1999年有九成以上企業(yè)的會(huì)計(jì)要素失實(shí)，剔除客觀失真因素，占有較大比重的是為了偷逃稅款。有些公司尤其是私營企業(yè)為了達(dá)到偷稅漏稅目的，無視國家的法律法規(guī)，瞞天過海，渾水摸魚，移花接木，張冠李戴，從而達(dá)到“隱瞞銷售收入、虛增銷售成本、多提多攤費(fèi)用、截留利潤、偷逃稅款”的目的。

　　三、會(huì)計(jì)造假的間接原因——監(jiān)督不力

　　眾所周知，審計(jì)是基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。理論上講，審計(jì)監(jiān)督對促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，保障經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有序運(yùn)行，打擊經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的違法活動(dòng)，保證會(huì)計(jì)信息的合法性、合理性和真實(shí)性有著其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督無可比擬的作用。

　　我國的審計(jì)監(jiān)督體系應(yīng)該說已經(jīng)相當(dāng)完善，但是與飛速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)仍有許多不適應(yīng)，這種不適應(yīng)將從某種意義上削弱審計(jì)應(yīng)有的功能，使審計(jì)的監(jiān)督處于疲于奔命、力不從心的狀態(tài)。

　�。ㄒ唬┍O(jiān)督力量不足。我國審計(jì)監(jiān)督體系的國家（政府）審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間（社會(huì)）審計(jì)的力量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，尤其是近年來企業(yè)數(shù)量急劇增加，而審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員卻基本保持不變，造成現(xiàn)有的審計(jì)力量無法應(yīng)對迅速增長的審計(jì)業(yè)務(wù)量。國家審計(jì)由于人員編制的限制等原因，迫使其不得不把“對國務(wù)院各部門和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支、對國家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”職責(zé)轉(zhuǎn)向主要審計(jì)政府宏觀管理部門和國家重點(diǎn)建設(shè)資金，因而國家審計(jì)對企業(yè)的監(jiān)督慢慢開始弱化。民間審計(jì)雖然有了長足的發(fā)展，注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)成為審計(jì)監(jiān)督的主力軍，但其承擔(dān)的審計(jì)任務(wù)愈來愈重，可以說已不堪重負(fù)。

　�。ǘ�）監(jiān)督力度不夠。國家審計(jì)的重點(diǎn)已經(jīng)位移，企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督只能依靠內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)來進(jìn)行。但內(nèi)部審計(jì)無論在隸屬關(guān)系上還是在利益關(guān)系上，都始終未能解決其真正的獨(dú)立性問題，因而這種審計(jì)監(jiān)督無法從根本上遏制會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象，不僅如此，有些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)反而對會(huì)計(jì)造假起到了推波助瀾的作用，為企業(yè)會(huì)計(jì)造假出謀劃策，成了會(huì)計(jì)造假的幫兇。而民間審計(jì)也同樣面臨著一個(gè)獨(dú)立性問題，最突出的是：資本經(jīng)營管理者委托民間審計(jì)而不是股東大會(huì)委托民間審計(jì)，資本經(jīng)營管理者委托或聘請注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)督資本經(jīng)營管理者，其監(jiān)督的力度、監(jiān)督的結(jié)果是可想而知的了。再加上地方政府或主管部門對民間審計(jì)業(yè)務(wù)的不正當(dāng)干預(yù)，強(qiáng)制注冊會(huì)計(jì)師做出一些不符合實(shí)際的審計(jì)報(bào)告，大大削弱了審計(jì)報(bào)告的公證作用。

　�。ㄈ�）市場競爭無序。我國審計(jì)監(jiān)督體系的三個(gè)層次的職責(zé)是明確的，國家審計(jì)主要是國家宏觀管理部門和國家重點(diǎn)建設(shè)資金，內(nèi)部審計(jì)僅對企業(yè)或部門內(nèi)部實(shí)行監(jiān)督，民間審計(jì)職責(zé)非常廣泛，業(yè)務(wù)量也非常之大，因而各種會(huì)計(jì)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)如雨后春筍般地迅速發(fā)展O民間審計(jì)的飛速發(fā)展產(chǎn)生了監(jiān)督市場的競爭，“壟斷”性的競爭演繹了競爭的“無序”性。主要表現(xiàn)在：審計(jì)委托人成了民間審計(jì)的“顧客”，為爭得“回頭客”，監(jiān)督還敢當(dāng)真？民間審計(jì)要對“顧客”提供優(yōu)質(zhì)“服務(wù)”，包括不公開審計(jì)委托人認(rèn)為不能公開的“秘密”，否則審計(jì)委托人就另謀他人來“服務(wù)”了。有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了打造品牌，擅自降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不說，竟然承諾“保證委托人不出問題”，視法律法規(guī)為兒戲，不負(fù)責(zé)任地出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告�！般y廣夏事件”、“紅光事件”就是這種無序競爭的結(jié)果。

　　監(jiān)督不力，在客觀上助長了會(huì)計(jì)造假行為的猖孤，致使會(huì)計(jì)信息失真、會(huì)計(jì)造假處于惡性循環(huán)的狀態(tài)。

　　會(huì)計(jì)造假是一個(gè)歷史問題，也是一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題，將來不可避免的還會(huì)出現(xiàn)，人們無需大驚小怪，惟有夯實(shí)法治建設(shè)基礎(chǔ)，加大經(jīng)濟(jì)監(jiān)督力度，完善經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系，才能從根本上解決問題。