[摘要]進入知識經(jīng)濟時代，人作為一種資源越來越受到重視，人力資源會計的重要性也突兀而出。然而，知識經(jīng)濟時代的人力資源會計又顯現(xiàn)出與以往不同的特點。本文立足于這些特點提出知識經(jīng)濟時代人力資源會計的發(fā)展方向，并結(jié)合具體問題提出解決方法。

　　二十一世紀是知識經(jīng)濟的時代，體現(xiàn)于人力資本和技術(shù)蠅的知識是經(jīng)濟發(fā)展的核心。[1]知識經(jīng)濟時代經(jīng)濟環(huán)境的巨大變化，也為人力資源會計的發(fā)展帶來了新的內(nèi)涵。因此，我們認為有必要進一步研究知識經(jīng)濟下人力資源會計的一些具體問題。

　　一、知識經(jīng)濟條件下人力資源會計的新特點

　　1、人力資源價值會計重要性增強

　　首先，傳統(tǒng)會計核算體系之所以排斥人力資源價值會計，很重要一點是其中很多方法的人為主觀估計因素過大，取得的數(shù)據(jù)缺乏可信度。在知識經(jīng)濟時代由于信息傳遞的迅速，許多在工業(yè)化社會視為不確定的因素，通過高速的信息傳遞，都變?yōu)榇_定因素。即使有些因素當時仍不能確定，通過網(wǎng)絡(luò)統(tǒng)計出的即時的行業(yè)數(shù)據(jù)、平均數(shù)據(jù)亦可作為估算的重要依據(jù)，因此不確定性大大降低。其次，按傳統(tǒng)的核算方法，人力資源價值會計的許多方法工作量巨大，而以信息技術(shù)為依托的知識經(jīng)濟時代，幾乎所有的計算、統(tǒng)計工作都由計算機來完成。以往被視為不可能完成的有巨大工作量的工作可在瞬間完成。這樣，就為人力資源價值會計的實行奠定了物質(zhì)基礎(chǔ)。第三，由于知識經(jīng)濟時代生產(chǎn)的個性化管理的柔性，[2]傳統(tǒng)方法不能概括人的價值的全部。一柴油涉及人的性格、喜好、情緒等人性化因素，傳統(tǒng)會計方法無法表達，必須引進其他相關(guān)學科的知識，甚至非數(shù)學化方法予以表達。因此，人力資源價值會計的一些方法有了用武之地。第四，知識經(jīng)濟時代由于信息的多元化要求，單純的成本信息、數(shù)學信息已滿足不了決策的需要，多元化的人力資源信息已成為必需。這樣，給人力資源價值會計提供了環(huán)境上的可行性。第五，知識經(jīng)濟時代，評價價值的相關(guān)理論日益完善，為人力資源價值會計提供了理論上的借鑒依據(jù)。因此，我們認為，鑒于知識經(jīng)濟時代人力資源價值信息的重要性和人力資源價值信息提供了可能性，人力資源會計的重點將偏向人力資源價值會計。

　　2、人力資源會計的空間范圍有了拓展

　　一般來講，我們所講的人力資源會計是針對企業(yè)而言，側(cè)重于企業(yè)內(nèi)人力資源的核算和監(jiān)督，重點是如何把人羅資源信息納入會計核算體系。知識經(jīng)濟時代，人力資源成為企業(yè)和社會的主要資源，人力資源信息不再是會計核算體系的補充內(nèi)容，不再是旁枝末節(jié)，這就決定了人力資源會計的空間范圍有了極大的拓展。首先，由于人力資源的重要性加大，依會計的重要性原則，它應(yīng)成為企業(yè)予以核算和監(jiān)督的重點。這樣，必須決定其核算的復(fù)雜程度、采用的核算方法較以前有較大改變。在核算意義上，其范圍有了層次上的拓寬；其次，同樣依上述原因，人力資源相關(guān)信息必然被納入管理會計領(lǐng)域，其預(yù)測、決策、投資效益分析、考核評價體系將被大大完善，人力資源會計范圍將向橫向拓寬；最后，由于人的社會性、群體性，其許多特征要從整個社會的角度來衡量，社會人力資源會計的內(nèi)容將逐步融合進目前的人力資源會計中，人力資源會計范圍的涵蓋面將有所拓寬。

　　3、人力資源價值會計的內(nèi)容將偏重于其所掌握的知識的價值的計量

　　目前的人力資源價值計量方法一般可分為貨幣計量方法和非貨幣計量方法。由于傳統(tǒng)會計貨幣計量基本假設(shè)的限制，人力資源的貨幣計量方法一直占主流。主要通過未來工資報酬折現(xiàn)、企業(yè)未來收益折現(xiàn)以及非購入商譽的計算和弗蘭霍爾茨的隨機報償價值的計算等方法來反映人力資源單個或整體的價值。而非貨幣計量方法則不十分重視。

　　知識經(jīng)濟時代，知識是任何經(jīng)濟行為的主線，人力資源價值也極大地相關(guān)于其所掌握的知識多少、程度及利用效率。因此，我們認為，人力資源價值的最佳計量模式應(yīng)相關(guān)于其所掌握的知識，圍繞人力資源所掌握的知識計量其貨幣性價值，并輔災(zāi)害以非貨幣性的說明，力求全面反映人力資源價值。

　　需指出的是：第一，以知識為基礎(chǔ)的人力資源價值計量也存在著單個價值計量和整體價值計量的情況。其中，單個價值的計量是以個體掌握知識的內(nèi)容和應(yīng)用為基礎(chǔ)的，而整體價值的計量還需考慮到整體內(nèi)個掌握知識的相互作用、知識的結(jié)構(gòu)等方面的因素；第二，由于人力資源本身就是受多種因素共同制約的變量，加之知識經(jīng)濟時代，其主要價值基礎(chǔ)——知識同樣會由于環(huán)境的變動而產(chǎn)生價值浮動。因此，我們應(yīng)正視人力資源價值的可變性，把它作為人力資源的特征之一加以研究，而避免機械、簡單地予以定性、定量；第三，以知識為基礎(chǔ)的人力資源價值計量模式，應(yīng)以知識為出發(fā)點，綜合考慮環(huán)境因素予以貨幣化計量。同時，應(yīng)考慮到人力資源的諸如性情、喜好、健康程度等無法貨幣化計量的特質(zhì)因素，在貨幣化計量的同時輔之以非貨幣化的說明力求其價值反映的完善性。

　　二、不同社會環(huán)境下的人力資源價值的評估

　　人力資源的價值并非一成不變，它要受多種因素的共同制約，其中最重要的因素莫過于社會文化環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境因素的影響。

　　人的價值的形成與實現(xiàn)、價值的大小同其所處社會環(huán)境有減極其重要的聯(lián)系。而文化因素是知識經(jīng)濟時代人力資源價值評估研究的重點。

　　文化有差異決定人們工作與生活的價值觀、生產(chǎn)方式、滿足需要和欲望的順序、對商品的偏好有著許多不同之處，甚至是本質(zhì)上的區(qū)別。處于不同文化背景的人，在相同的條件下，其價值很可能有著極大的差異。具體反映到人力資源會計上，主要體現(xiàn)在如下方面：

　　1、人員流動性的差異對人力資源成本和價值會計的影響。在崇尚“能力主義”、“個人至上”的美國，人們工作的目的是取得與自身能力和實際成績相適應(yīng)的工資。如得不到滿足更換工作成為必然。而推崇集體主義的亞洲國家及歐陸國家則正好相反，如在日本，員工的首要道德是“忠”背叛是最令人不齒的行徑，人們很少另謀高就，因此，日本的人力資源取得成本相對較為穩(wěn)定，核算工作量較低。而美國相對來講人力資源流動頻繁，人力資源取得成本的核算工作不得不經(jīng)常進行。另一方面，對公司擁有的人力資源價值的評估方面，美國不得不考慮人員的離職因素，其相對于公司的價值估計應(yīng)較為保守；而日本由于人員穩(wěn)定，基本上可以以人的可工作生理壽命為服務(wù)年限，因此人力資源價值評估的風險較小，可適當放開。

　　2、人員對管理方式差異的不同反應(yīng)對人力資源價值的影響。亞洲國家人力恩情意識強烈，易于接受柔性管理，即以人為本的“人本”管理。在這種環(huán)境下，人員可發(fā)揮最大的潛力，達到價值最大。相反，以美國為代表的一些國家，對剛性管理較為適應(yīng)，而面對柔性管理其價值實現(xiàn)程度要明顯低于亞洲國家。因此，在人力資源價值的認定上需考慮管理方式對人力資源價值的影響。

　　3、不同文化價值觀對人力資源成本會計各項目的影響。在知識經(jīng)濟時代，人才的網(wǎng)絡(luò)至關(guān)重要，如要取得其他公司中的優(yōu)秀人才，其征募成本在不同文化環(huán)境下差別很大。僅以美國和日本為例。在以“忠”為主要信條的日本，如果要所需之人背叛原公司絕非僅高于其原工資就可解決問題，還要綜合考慮其心理、情緒上的變化導(dǎo)致價值下降的綜合成本。即使取得了該員工，由于其行為不容于該環(huán)境，必為他人所排斥，其協(xié)調(diào)與安置成本必然高于一般值。而美國由于人們觀念中對此問題習以為常，這方面的成本要明顯小于日本。同理，選任成本、正式訓練及誘導(dǎo)成本也存在這個問題。

　　此外不同文化環(huán)境下職位分工差異、晉升制度差異、企業(yè)與職工關(guān)系上的差異、激勵機制的差異等都對人力資源會計有不同影響。

　　至于內(nèi)部環(huán)境對人力資源價值的影響，主要指人員所處的特定內(nèi)部環(huán)境對單個人所具備知識的包容度、互補度，以及該環(huán)境中的人際關(guān)系、工作氛圍等相關(guān)因素的影響，每一變量的變化都有可能導(dǎo)致人力資源價值的變動。而且，根據(jù)馬斯洛的需求層次理論及赫茨伯格的雙因素理論，各變量的作用程度會隨著個人需求層次的變動而變動。另一方面，人一旦脫離原來的內(nèi)部環(huán)境，其價值亦應(yīng)重新評估，原來的價值只能作為參考，而不能簡單地進行移植。這是人力資源區(qū)別于其他經(jīng)濟資源的又一特征，在進行人力資源會計研究時應(yīng)特別注意。

　　三、知識經(jīng)濟條件下人力資源價值的確認計量

　　1、人力資源為更新知識的追加投資超過舊知識損耗部分應(yīng)作為人力資產(chǎn)的一部分予以資產(chǎn)化。人力資源成本會計中關(guān)于人力資源追加投資的價值累積，當前的人力資源會計一般的處理方法是將更新知識的投資額象固定資產(chǎn)更新發(fā)行投資一樣全部資產(chǎn)化。這種處理方法是將人力資產(chǎn)全部支出看作企業(yè)對人力資產(chǎn)的投資。但仔細分析，該處理方法針對更新知識投資這一特定項目而言存在許多不足之處。我們認為，應(yīng)作以如下改造：

　　人力資源更新知識的資產(chǎn)化數(shù)額=追加投資額-（1-舊知識可利用率）×人力資產(chǎn)開發(fā)成本（或相應(yīng)取得成本）的帳面價值

　　以上公式理論依據(jù)及解釋如下：

　�。�1）人力資源更新知識的投資不同于固定資產(chǎn)更新改造的投資。固定資產(chǎn)更新改造投資是在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進行改善該固定資產(chǎn)使用效率、延長使用壽命的改造，是在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上的簡單增值，不存在原固定資產(chǎn)的直接損耗。因此，將更新改造投資直接予以資產(chǎn)化，在以后的受益期內(nèi)攤銷無可厚非。而人力資源更新知識的投資與這種投資有所有同：人力資源更新知識的投資并不是在原有知識基礎(chǔ)上的簡單改造，大多數(shù)情況是對原有知識的直接替換。這種更新意味著舊知識的完全或大部分“報廢”，是舊知識價值的直接損耗。兩種不同的投資采用相同的處理方法本身就值得商榷。

　�。�2）從資產(chǎn)的定義角度來看，這種處理方法有失偏頗。國際會計準則委員會在1989年公布的《財務(wù)報表的編制與列示框架》中對資產(chǎn)的定義是：“資產(chǎn)是由于過去事項的結(jié)果而由企業(yè)控制的并且通過該事項預(yù)期能流入企業(yè)未來經(jīng)濟利益的一種資源”。該定義強調(diào)的內(nèi)容之一是這種事項是“預(yù)期”能合企業(yè)獲得“未來經(jīng)濟利益”。而對于人力資源更新知識的追加投資而言，其追加部分符合資產(chǎn)定義，應(yīng)予以資產(chǎn)化。但其造成的舊知識貶值或失效不能不加以考慮。這些舊知識雖仍可視為一種資源，但對企業(yè)而言它已不能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益，如仍作為資產(chǎn)，首先與資產(chǎn)定義不符，其價值在以后期間內(nèi)攤銷又與權(quán)責發(fā)生制原則相悖。因此，應(yīng)將其損耗部分在更新知識使用當期直接費用化或在新舊知識更替期內(nèi)逐步費用化。

　�。�3）從知識的特性來看，它又有一定的延續(xù)性。并不是所有更新知識的投資行為結(jié)束后，舊知識就全部“報廢”。其中許多舊知識還在一定程度上發(fā)揮作用，只是作用的力度大不如前。這種情況應(yīng)將其帳面余額部分費用化。還有一種可能是，舊知識是新知識得以掌握和運用的基礎(chǔ)，雖然在更新后舊知識不直接發(fā)揮作用，但通過新知識的運用，舊知識還在間接地發(fā)揮作用。這只是舊知識一定程度的失效，同樣應(yīng)將其價值部分地費用化。另外，有些知識的更替需要一定的時間。在這段時間內(nèi)，舊知識漸漸地失效。其價值不宜在新知識使用當期完全費用化，而應(yīng)在此期間內(nèi)攤配。

　�。�4）人力資源更新知識資產(chǎn)化數(shù)額計算的基礎(chǔ)之一應(yīng)是人力資源開發(fā)成本或取得成本。這是因為企業(yè)所擁有人力資源掌握的知識有兩種取得途徑：一是通過培訓取得；二是引進該人員時直接取得。通過培訓取得的其舊知識價值應(yīng)為當時的開發(fā)成本。而直接取得的，其舊知識價值應(yīng)為相應(yīng)的取得成本。

　　（5）值得說明的是，本部分所指的更新知識追加投資只是指企業(yè)的投資。因為從產(chǎn)權(quán)角度考慮，人力資源所掌握的知識中，只有企業(yè)投資的部分企業(yè)才擁有使用權(quán)，而且在工作時間內(nèi)，依勞動法規(guī)或一些常規(guī)，企業(yè)有權(quán)排斥其他單位和個人甚至勞動者本人使用其知識（超常規(guī)情況除外）。①因此，這部分投資才是我們討論的范疇，至于人員自身為更新知識的投資，由于其不可控性，且與企業(yè)未來收益相關(guān)性差，一般不予以處理。

　　2、技術(shù)工作人力資源價值的確定要求會計人員正確分析該技術(shù)人員掌握技術(shù)知識所處的階段

　　按知識經(jīng)濟的相關(guān)理論[3]，可以把技術(shù)知識Y定義為輸入變量X的未知函數(shù)，并把技術(shù)知識從完全不了解到完全掌握分為八個階段，根據(jù)每個階段X的不同輸入描述對Y的不同影響。各階段列示如下：

　　階段1：完全不了解。人們不知道某種現(xiàn)象的存在，或者知道要出現(xiàn)某種現(xiàn)象，但并不了解該現(xiàn)象可能與過程有關(guān)。此階段基本不具備知識。

　　階段2、意識（察覺）。知道某些現(xiàn)象的存在并可能與過程相關(guān)。它處于一種純技藝的階段，此種知識是不可言傳的，屬于低級知識。

　　階段3：測度。可以精確地測度變量，并可能得到一些結(jié)論。但必須開發(fā)裝備特殊的測量設(shè)備。知識處于這個階段可以用書面表達。

　　階段4：適度控制。在一定層次范圍內(nèi)，知道怎樣精確地控制變量。盡管控制，沒有必要非常精確。也就是說，可以控制到適度水準，圍繞該水準可以出現(xiàn)一些誤差。

　　階段5：誤差控制。在一定數(shù)值范圍內(nèi)可以精確地控制變量。不過產(chǎn)品質(zhì)量仍達不到標準要求，因而必須做最后的檢查。

　　階段6：過程特征化（Know how）。變量出現(xiàn)細微變化時，知道變量對結(jié)果的影響。此階段可以開始對過程精確調(diào)整，以降低成本，改變產(chǎn)品特征。

　　階段7：了解原理（Know why）。掌握了過程的理論模型，并了解它在寬廣區(qū)域內(nèi)的運作方式，包括變量間的非線關(guān)系和相互影響。技術(shù)知識到了這個階段已上升為科學的公式和算法高度。

　　階段8：完整知識。掌握了完整的函數(shù)形式和決定全部輸入的函數(shù)結(jié)果（Y）的參數(shù)值。在透徹理解了過程和環(huán)境之后，可以事先利用正向控制，防止任何故障的發(fā)生。在實際工作中由于變量之間相互作用的不可知性，這個階段不可能達到。

　　據(jù)此理論，在衡量技術(shù)人員價值時可按其所掌握知識所處的階段，根據(jù)一定的原則和方法②恰當主體其價值，此方法可作為人力資源價值會計的實用方法之一。同時，在管理中還可根據(jù)技術(shù)人員所掌握知識的階段恰當?shù)胤峙淙肆�及采用相�?yīng)策略，充分利用人力資源，并可通過工作的協(xié)調(diào)提高整體人力資源價值。此處需說明的是，以上所描述的只是某一種技術(shù)的各個階段。在實際工作中往往多種技術(shù)相互交織，或各個部分處于某一技術(shù)的不同階段。因此，在實際工作中往往要利用多種學科的知識綜合分析。我們認為，可依不同環(huán)境分設(shè)不同指標及其數(shù)量界限，根據(jù)其所處階段和各個階段的不同特點評估其價值，恰當?shù)赜枰怨芾怼?/P>

　　3、人力資源價值納入財務(wù)會計核算體系的構(gòu)想。傳統(tǒng)的關(guān)于將人力資源信息納入財務(wù)會計核算體系的討論大多是以人力資源成本會計為基礎(chǔ)，人力資源價值信息少之又少。知識經(jīng)濟時代，由于信息使用者的迫切需要，并且人力資源價值信息有了提供的基礎(chǔ)和物質(zhì)保障，人力資源價值信息進入財務(wù)會計核算體系有了可能性。首先，從財務(wù)會計的發(fā)展趨勢來看，越來越多的不確定信息（如重置成本、重置價值等）進入財務(wù)會計核算體系，且這種做法已被人們從觀念上接受。歷史成本住處原則已不是必須恪守的真理。尤其在知識經(jīng)濟時代，要求信息的迅速提供和信息的完全提供，歷史成本核算原則有被打破的趨勢。這樣，以估計為基礎(chǔ)的人力資源價值信息與其他不確定性信息一樣，可望進入財務(wù)會計核算體系。其次，以知識為基礎(chǔ)的人力資源價值計量模式使人力資源價值信息可信度大大增加。由于避免了價值估計的盲目性，此類信息有可有為財務(wù)會計核算體系所接受。最后，由于人力資源價值的可變性特點，按以往的核算體系核算，其工作量十分巨大。而以信息技術(shù)為基礎(chǔ)的知識經(jīng)濟時代，一切計算工作由計算機完成，使人力資源價值信息的進入有了物質(zhì)保障。

　　可以認為，人力資源成本信息所提供的累計數(shù)據(jù)將隨著人力資源使用期間的延長而逐漸接近人力資源價值會計對其的預(yù)期估計價值。加上上述三點原因，我們提出一種人力資源信息進入財務(wù)會計核算體系的簡單構(gòu)想：

　�。�1）保持原有人力資源成本會計的帳戶和內(nèi)容不變。增設(shè)人力資源成本和人力資源價值的差額科目。由于其性質(zhì)類似遞延所得稅，可適當借鑒遞延所得稅的核算方法。

　�。�2）在人力資源初始取得時，計量取得成本、確認人力資產(chǎn)的同時，借記該科目。待以后人力資源追加投資時，確認人力資源的同時，根據(jù)投資額予以攤銷。

　　（3）在人力資源價值改變時，調(diào)整該科目，使該科目余額與人力資產(chǎn)科目余額之和等于人力資源價值。

　　這樣，該科目余額與人產(chǎn)資產(chǎn)科目余額之和始終等于人力資源價值，據(jù)此思路可將人力資源價值引入財務(wù)會計核算體系，充分提示人力資源信息，滿足知識經(jīng)濟時代的客觀需要。

　　主要參考文獻：

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　　3、達爾。尼夫著。樊春良，冷民等譯。知識經(jīng)濟。珠海：珠海出版社，1998：183—208

　�、俪�常規(guī)情況是指由于勞動紀律松懈、人事管理紊亂等原因，職工可能消極怠工等。這些情況不屬于本文討論范圍。

　�、谶@些原則和方法涉及組織學習理論。根據(jù)這些理論區(qū)別不同行業(yè)，可采用一定方法將知識價值量化，以評價人力資源價值。