摘要：文章通過(guò)兩大會(huì)計(jì)學(xué)派在會(huì)計(jì)目標(biāo)這一問(wèn)題上的評(píng)述，提出作者的基本觀點(diǎn)，即會(huì)計(jì)目標(biāo)在于追求中立。并結(jié)合會(huì)計(jì)人員資格制度、法律責(zé)任等方面論述了會(huì)計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的有效途徑。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo)；受托責(zé)任學(xué)派；決策有用學(xué)派；會(huì)計(jì)法

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)問(wèn)題一直是會(huì)計(jì)理論的一個(gè)基本問(wèn)題，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究形成了兩個(gè)具有代表性的流派，即受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。受托責(zé)任學(xué)派基于兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)模式，從資產(chǎn)出資人的角度出發(fā)來(lái)考慮會(huì)計(jì)信息的價(jià)值，認(rèn)為會(huì)計(jì)人員是資產(chǎn)出資人的受托人，承擔(dān)受托責(zé)任。決策有用學(xué)派認(rèn)定資源的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)之分離通過(guò)資本市場(chǎng)進(jìn)行。由于資本市場(chǎng)的介入，使資源所有權(quán)的行使方式發(fā)生變化，所有權(quán)人往往不再通過(guò)關(guān)心公司經(jīng)營(yíng)狀況，參與公司經(jīng)營(yíng)的方式實(shí)現(xiàn)權(quán)利，而是通過(guò)在資本市場(chǎng)的產(chǎn)權(quán)交易行為來(lái)體現(xiàn)自己對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況的評(píng)價(jià)。在一個(gè)問(wèn)題上得出兩個(gè)對(duì)立性的結(jié)論，既有考察者對(duì)問(wèn)題理解程度上的差異，也不能排除價(jià)值偏好上的原因。我們認(rèn)為從法學(xué)的角度理解，至少應(yīng)包括以下幾個(gè)方面：

　　一、對(duì)企業(yè)存在意義的重新思考

　　會(huì)計(jì)工作以現(xiàn)實(shí)公司經(jīng)營(yíng)的需要為前提，因此探討會(huì)計(jì)的目標(biāo)，就不能脫離公司存在的現(xiàn)實(shí)，尤其是其中的產(chǎn)權(quán)變化。受托責(zé)任學(xué)派把會(huì)計(jì)的存在歸結(jié)為公司股東的投資決策需要，而決策有用學(xué)派則把會(huì)計(jì)的存在又歸結(jié)為公司經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)決策需要，實(shí)際上都只是反映了與之相適應(yīng)的現(xiàn)代公司產(chǎn)權(quán)特點(diǎn)。嚴(yán)格地講，會(huì)計(jì)行為是一種公司行為，上述兩種理論都只強(qiáng)調(diào)對(duì)公司內(nèi)部特定主體利益的過(guò)分關(guān)注，而忽視了其他相關(guān)主體的利益或至少?zèng)]有給予同等的關(guān)注。造成這種認(rèn)識(shí)偏差，既有歷時(shí)性的因素，也有共時(shí)性的不同特點(diǎn)。隨著對(duì)公司存在社會(huì)意義的深刻理解，公司法亦體現(xiàn)出私法公法化之趨勢(shì)，國(guó)家甚至都已成為公司利益之相關(guān)者。因此會(huì)計(jì)目標(biāo)如果偏愛(ài)其中的某個(gè)主體，無(wú)疑都是對(duì)其它主體的傷害。既然公司是這些主體的協(xié)作體，那么會(huì)計(jì)目標(biāo)也應(yīng)以其利益協(xié)調(diào)為基礎(chǔ)。在探討會(huì)計(jì)目標(biāo)的過(guò)程中，必須對(duì)這些主體利益保護(hù)進(jìn)行排序。如基于某種價(jià)值需求，某一主體的利益能優(yōu)位于其它主體利益，會(huì)計(jì)目標(biāo)則可建立在該主體之需求上。但就現(xiàn)代公司的產(chǎn)權(quán)模式而言，各主體對(duì)自身利益在沒(méi)有明確表示放棄的前提下，應(yīng)受到同等的尊重和保護(hù)。就受托理論在公司中的體現(xiàn)而言，“既要保護(hù)委托者（所有者、債權(quán)人等）的利益，又要體現(xiàn)受托者（經(jīng)營(yíng)者等）的利益，會(huì)計(jì)理論便是這種矛盾運(yùn)動(dòng)中形成、發(fā)展和成熟起來(lái)的”。既然這些主體利益之間很難達(dá)成妥協(xié)，那么會(huì)計(jì)是否就喪失了自身追求的目標(biāo)呢？我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)仍然有自己的目標(biāo)，即會(huì)計(jì)現(xiàn)象。會(huì)計(jì)應(yīng)該忠實(shí)于會(huì)計(jì)現(xiàn)象自身發(fā)展的規(guī)律，并不因某類(lèi)主體主觀需求而有所差異。實(shí)踐中，出現(xiàn)偏離會(huì)計(jì)現(xiàn)象的情況，只能歸屬于會(huì)計(jì)人員沒(méi)能很好地履行職責(zé)，而不能動(dòng)搖會(huì)計(jì)追求的目標(biāo)。

　　二、會(huì)計(jì)權(quán)利主體的再認(rèn)識(shí)

　　根據(jù)我國(guó)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)是包含核算與監(jiān)督在內(nèi)的一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)行為在運(yùn)作的過(guò)程中必然產(chǎn)生某種利益，該利益受到法律保護(hù)時(shí)便產(chǎn)生了會(huì)計(jì)權(quán)利的問(wèn)題。從法律的角度去規(guī)范會(huì)計(jì)行為，首先應(yīng)該明確的便是會(huì)計(jì)權(quán)利的主體問(wèn)題。受托責(zé)任學(xué)派從公司出資人有權(quán)獲取公司財(cái)務(wù)信息的權(quán)利出發(fā)，視公司出資人為會(huì)計(jì)權(quán)利的主體，將會(huì)計(jì)人員視為出資人的受托人，代出資人從事會(huì)計(jì)行為。根據(jù)受托責(zé)任的基本理論，會(huì)計(jì)人員理應(yīng)就其從事的會(huì)計(jì)行為對(duì)出資人負(fù)責(zé)。這其中難免造成會(huì)計(jì)人員為迎合出資人的需要而從事某些違背會(huì)計(jì)自身規(guī)律的行為，實(shí)質(zhì)上以出資人免去會(huì)計(jì)人員的受托責(zé)任為交易的籌碼。決策有用學(xué)派則與之相反，認(rèn)為公司經(jīng)營(yíng)者在享有經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的同時(shí)，理應(yīng)享有會(huì)計(jì)權(quán)利，把會(huì)計(jì)工作作為履行經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的一部分。因此會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)為經(jīng)營(yíng)者的決策服務(wù)，為維護(hù)和促進(jìn)公司的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)服務(wù)，在公司實(shí)踐中出現(xiàn)會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營(yíng)者共謀或兩本賬等問(wèn)題，就不會(huì)令人感到奇怪。我們認(rèn)為會(huì)計(jì)權(quán)利的主體是會(huì)計(jì)人員，這樣理解要對(duì)下面兩個(gè)問(wèn)題作出回答。首先，會(huì)計(jì)權(quán)利并不等同于會(huì)計(jì)信息使用權(quán)，以會(huì)計(jì)信息使用權(quán)的主體替代會(huì)計(jì)權(quán)利的主體也是不正確的。會(huì)計(jì)權(quán)利的主體是指會(huì)計(jì)核算權(quán)與會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)的享有者，而會(huì)計(jì)行為必然產(chǎn)生一定的結(jié)果，即會(huì)計(jì)信息。在符合關(guān)于會(huì)計(jì)信息公開(kāi)及保密原則的前提下，社會(huì)上的任何主體均有權(quán)成為會(huì)計(jì)信息的使用者，只不過(guò)其中存在程度的差異。但總體上這些主體對(duì)會(huì)計(jì)信息使用權(quán)的享有應(yīng)該堅(jiān)持地位平等的原則，凸現(xiàn)某主體的地位，本身就是對(duì)其它主體的歧視。其次，解決會(huì)計(jì)權(quán)利與出資人權(quán)利、經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的協(xié)調(diào)問(wèn)題。我們認(rèn)為把會(huì)計(jì)權(quán)利回歸會(huì)計(jì)人員，并沒(méi)有削弱出資人權(quán)利和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)。作為出資人，應(yīng)該享有知悉公司財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)等情況的權(quán)利，甚至對(duì)其中的具體內(nèi)容還享有異議權(quán)、表決權(quán)，但仍不能取代會(huì)計(jì)權(quán)。出資人這些權(quán)利就其最終意義而言，只是對(duì)既成會(huì)計(jì)結(jié)論發(fā)表自己的意見(jiàn)，對(duì)其真實(shí)性表明態(tài)度，但絕不能涉入會(huì)計(jì)工作本身。公司的經(jīng)營(yíng)者也同樣，與出資人權(quán)利相比，只不過(guò)是介入會(huì)計(jì)工作的階段有所不同而已�；�于經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的完整性，它可以對(duì)會(huì)計(jì)工作的形成過(guò)程予以合法性地指導(dǎo)，對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性予以階段性地確認(rèn)，對(duì)錯(cuò)誤失實(shí)的會(huì)計(jì)信息予以糾正，并最終利用既成的會(huì)計(jì)信息，更好地行使經(jīng)營(yíng)管理權(quán)。把會(huì)計(jì)權(quán)利從出資人權(quán)利與經(jīng)營(yíng)管理權(quán)中分離出來(lái)，有利于塑造會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立地位，并通過(guò)公司內(nèi)部的權(quán)利制約機(jī)制來(lái)發(fā)揮會(huì)計(jì)的職能。

　　三、會(huì)計(jì)人員法律地位的重塑

　　會(huì)計(jì)人員之所以在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，受制于公司出資人或經(jīng)營(yíng)者，不是出資人或經(jīng)營(yíng)者過(guò)于強(qiáng)大，而是會(huì)計(jì)人員過(guò)于弱小，即其法律地位有待進(jìn)一步強(qiáng)化。重塑其主體地位除真正賦予其會(huì)計(jì)權(quán)利以外，還應(yīng)重點(diǎn)解決三方面的問(wèn)題。首先，通過(guò)會(huì)計(jì)人員資格制度的法律規(guī)定，提高會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍素質(zhì)。會(huì)計(jì)法應(yīng)根據(jù)具體行業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)人員的不同要求，提出會(huì)計(jì)人員從業(yè)的資格問(wèn)題。既包括積極資格，如專(zhuān)業(yè)教育、工作經(jīng)歷、政治狀況等方面。還要包括消極資格，如劣績(jī)表現(xiàn)、兼業(yè)禁止等。其重要意義在于制定會(huì)計(jì)行業(yè)的從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范會(huì)計(jì)人員，同時(shí)造成從業(yè)上的壓力，使其珍惜取得的從業(yè)資格。其次，通過(guò)建立會(huì)計(jì)人員的行業(yè)機(jī)構(gòu)等渠道，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的法律保護(hù)。我們認(rèn)為，最重要的是完善對(duì)會(huì)計(jì)人員法律上實(shí)體權(quán)利及訴權(quán)的規(guī)定，真正在會(huì)計(jì)權(quán)、出資人權(quán)利、經(jīng)營(yíng)管理權(quán)之間形成制約機(jī)制。會(huì)計(jì)人員通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)權(quán)的行使可以有足夠的能力對(duì)抗出資人權(quán)利、經(jīng)營(yíng)管理權(quán)；反之，出資人、經(jīng)營(yíng)者也可通過(guò)審核財(cái)務(wù)報(bào)告、訴權(quán)等渠道來(lái)制約會(huì)計(jì)權(quán)。其三，加重會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任，強(qiáng)化其主體資格。在公司實(shí)踐中，會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營(yíng)者共謀的現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮，其實(shí)這并不可怕。解決問(wèn)題的一個(gè)有效辦法，就是加重會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任。但是現(xiàn)行法律制度在這方面卻不盡完善，我國(guó)《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)人員法律責(zé)任的規(guī)定便是一例，對(duì)其法律責(zé)任的形式僅規(guī)定了行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩類(lèi)，沒(méi)有規(guī)定民事責(zé)任。在具體制度完善的過(guò)程中，可以借鑒公司法關(guān)于董事責(zé)任的相關(guān)規(guī)定，既明確使其承擔(dān)個(gè)人民事責(zé)任，又規(guī)定出合適的責(zé)任追究渠道。

　　綜上所述，我們認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該表述為：會(huì)計(jì)人員在依法享有會(huì)計(jì)權(quán)利的前提下，有效地履行義務(wù)，創(chuàng)造出既忠實(shí)于會(huì)計(jì)現(xiàn)象又對(duì)社會(huì)有著較高利用價(jià)值的會(huì)計(jì)信息。