[摘要]對稅收會計理論和實務(wù)的研究，在我國一直未受到應(yīng)有的重視，使得稅收會計的改革進展緩慢。稅收會計是國家各級稅務(wù)機關(guān)核算和監(jiān)督稅收資金運動的一門專業(yè)會計，它和稅務(wù)會計分屬于兩種不同的會計學(xué)科體系。當(dāng)前我國稅收會計亟待改革的問題是稅收成本效益問題。

　　在我國歷史上，對稅賦收入和支出的記錄、計算，形成了會計的雛形-官廳會計，大致相當(dāng)于我國現(xiàn)代稅收會計與預(yù)算會計的合稱，現(xiàn)代西方稱之為政府會計。從最初的稅收會計產(chǎn)生到今天已經(jīng)經(jīng)歷了幾千年的歷史演變，但在我國真正將稅收會計作為一門獨立的專業(yè)會計加以肯定，則應(yīng)該從1986年算起，到1998年比較完整、全面的《稅收會計制度》才正式出臺。從稅收會計的發(fā)展進程可以看出，稅收會計一直沒有引起足夠的重視，從理論到實務(wù)的研究，都嚴重滯后于企業(yè)會計，與稅收在國家的重要地位極不相稱。本文就稅收會計的有關(guān)理論和實踐問題進行嘗試性的探討。

　　一、稅收會計在會計體系中的地位

　　稅收會計是國家各級稅務(wù)機關(guān)核算和監(jiān)督稅收資金運動的一門專業(yè)會計。按照我國現(xiàn)行對會計體系的分類方法，把會計分為企業(yè)會計和預(yù)算會計兩類。一般認為，稅收會計是預(yù)算會計體系的組成部分，這是主流派的觀點；還有一種非主流的觀點，認為稅收會計并非預(yù)算會計的組成部分，稅收會計與預(yù)算會計是并列的關(guān)系。對于這一問題，國家有關(guān)的會計制度和準則中沒有明確說明，甚至在1997年預(yù)算會計制度改革中出臺的一系列預(yù)算會計準則和制度中也只字未提稅收會計，給人的感覺似乎稅收會計不屬于預(yù)算會計。因此，從上個世紀后期開始，稅收會計總是獨立于預(yù)算會計之外，而進行著一次次小動作的改革，直到今天也沒有擺脫計劃經(jīng)濟的影響而與稅收計劃、稅收統(tǒng)計捆綁在一起，使稅收會計在會計體系中的地位始終不明確。

　　那么，稅收會計在整個會計體系中究竟處于什么地位呢？對于前述提到的將稅收會計與預(yù)算會計并列的提法，筆者認為是行不通的。我國的會計體系，通常是按照是否以取得利潤為根本目的，將會計分為企業(yè)會計和預(yù)算會計兩大類，而稅收會計肯定不是以取得利潤為目的的，它不屬于企業(yè)會計，這是毫無疑問的。按照這種分類方法，不是企業(yè)會計就一定是預(yù)算會計。如果將其獨立出來作為與企業(yè)會計、預(yù)算會計并列的第三大類會計，無論從哪方面講，都很難找到充足的依據(jù)。持有這種觀點的人其惟一的理由就是認為稅收會計有獨立的研究對象，是獨立的專業(yè)會計，因此是獨立于預(yù)算會計體系之外的一門專業(yè)會計。對此，筆者認為這不能成立。理由是：

　�。�1）我們承認稅收會計有其獨立的研究對象，具有一定的獨立性，但并不能因為其有相對的獨立性就能將其在會計體系中單列一個體系，它完全可以是會計體系某一大類中的一個相對獨立的專業(yè)會計。因此，具有獨立的研究對象并不能成為將稅收會計獨立于預(yù)算會計體系之外的理由。況且這種所謂的獨立性，實際上也是相對的。

　　（2）我們將會計分為企業(yè)會計和預(yù)算會計兩大體系，在每一個體系（類）中，又包含若干門專業(yè)會計，如企業(yè)會計體系中包括：財務(wù)會計、成本會計、管理會計等；預(yù)算會計體系中包括：各級財政總預(yù)算會計、行政單位預(yù)算會計、事業(yè)單位預(yù)算會計、國庫會計、稅收會計等。如果將稅收會計獨立出來與企業(yè)會計體系和預(yù)算會計體系并列成為第三個會計體系，在這個體系中除了稅收會計本身外還有什么呢？這無法形成一個體系。當(dāng)然最關(guān)鍵的問題還在于從會計屬性上看，它是屬于非盈利性的會計，從大的類別看，它應(yīng)屬于非盈利會計系列中的一員。

　�。�3）按照我國現(xiàn)有的工作部門來說，財政資金（預(yù)算資金）的大致運動過程是：稅務(wù)機關(guān)-國庫-財政機關(guān)-國庫-用款單位，相對應(yīng)的會計核算過程是：稅收會計-國庫會計-財政總預(yù)算會計-國庫會計-行政單位、事業(yè)單位會計。我國的財政收入主要來源于稅務(wù)部門的稅收收入，從應(yīng)征稅金的形成到稅款的最后入庫，這是稅收資金的運動過程，也就是稅收會計的核算過程。稅款入庫即完成了稅收資金運動，而進入財政資金的運動階段。因此，我們說，稅收資金運動是大財政資金運動的一部分，是財政（預(yù)算）資金運動的起點，稅收會計也就是預(yù)算會計的起點。因此，稅收會計應(yīng)是預(yù)算會計體系的一部分，其在預(yù)算會計體系中起著不可替代的作用。

　　二、稅收會計與稅務(wù)部門（行政單位）預(yù)算會計的關(guān)系

　　在現(xiàn)實中，人們?nèi)菀谆煜�稅收會計、稅�?wù)會計以及稅務(wù)機關(guān)（行政單位）預(yù)算會計，甚至有些專業(yè)文章中也有對上述三者的誤用。實際上，稅收會計和稅務(wù)會計兩者分屬于兩個不同的會計學(xué)科體系，兩者在會計主體、核算對象、核算依據(jù)、核算任務(wù)、會計目標(biāo)等方面各不相同。關(guān)于這方面的內(nèi)容，蓋地、涂龍力等學(xué)者已作出比較全面的論述，這里不再重復(fù)。稅收會計和稅務(wù)部門（行政單位）預(yù)算會計兩者同屬于預(yù)算會計（政府會計）學(xué)科體系，但兩者的核算對象卻完全不同，由此導(dǎo)致了兩者在其他方面必然也存在差異。

　　我國的行政單位會計全稱是行政單位預(yù)算會計。行政單位是指進行國家行政管理、組織經(jīng)濟建設(shè)和文化建設(shè)、維護社會公共秩序的單位，主要包括國家權(quán)力機關(guān)、行政機關(guān)、司法機關(guān)、檢察機關(guān)以及實行預(yù)算管理的其他機關(guān)、政黨組織等。行政單位預(yù)算會計就是核算、反映和監(jiān)督行政單位預(yù)算資金及其運動的會計。

　　我國的各級稅務(wù)機關(guān)均屬于行政單位，它們從事稅收征管業(yè)務(wù)活動所需要的資金均來源于預(yù)算資金，這些資金用于從事正常的業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的各種支出，如按照預(yù)算規(guī)定的用途和開支標(biāo)準所支付的人員經(jīng)費、辦公及其他各種公用經(jīng)費等即形成了各級稅務(wù)機關(guān)（行政單位）的經(jīng)費支出。這種預(yù)算資金的撥入和支出就形成了稅務(wù)部門的預(yù)算資金運動過程。而對這部分預(yù)算資金及其運動進行核算和監(jiān)督的專門會計即為稅務(wù)部門（行政單位）的預(yù)算會計。

　　各級稅務(wù)機關(guān)從財政部門或上級部門取得預(yù)算資金撥款是用于開展稅收征管業(yè)務(wù)活動的經(jīng)費，而其業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容就是稅款的征收和入庫活動。稅款從征收到入庫的過程又形成了稅收資金的運動過程，而對稅收資金運動全過程的核算和監(jiān)督又形成了稅收會計。由此我們可以看出，在某些稅務(wù)機構(gòu)里，并存著稅收會計和行政單位預(yù)算會計。

　　從上述關(guān)于稅收會計和稅務(wù)機關(guān)的行政單位預(yù)算會計的內(nèi)容來看，兩者可能在同一個機構(gòu)內(nèi)并存，并且同屬于大的預(yù)算（政府）會計體系，但在其他方面卻存在很大的差別：

　　1.會計主體不同。稅收會計的會計主體是直接負責(zé)稅款征收和入庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機關(guān)。不直接負責(zé)稅款征收和入庫的稅務(wù)機關(guān)，如國家稅務(wù)總局、省稅務(wù)局、地（市）稅務(wù)局等雖然也是稅務(wù)機關(guān)，但不是稅收會計主體。而稅務(wù)部門預(yù)算會計主體則是指稅務(wù)系統(tǒng)的各級行政機關(guān)單位，凡是由預(yù)算撥款，并獨立核算的，包括國家、省、地（市）等各級稅務(wù)機關(guān)在內(nèi)的稅務(wù)行政部門。

　　2.會計核算對象不同。稅收會計的核算對象是一級稅務(wù)機關(guān)管轄范圍內(nèi)的稅收資金及其運動，即從稅金的應(yīng)征到入庫、提退的全過程。而稅務(wù)部門發(fā)生的稅收資金以外的資金運動則不是稅收會計的核算對象，而是行政單位預(yù)算會計的核算對象。因此，在稅務(wù)部門發(fā)生的各項資金的收支活動中，必須嚴格區(qū)分哪些是稅收資金，哪些是非稅收資金，在此基礎(chǔ)上分別用不同的會計來核算。由于兩者會計對象（內(nèi)容）的不同，導(dǎo)致其會計要素也各不相同。稅收會計的會計要素只分為稅收資金來源和稅收資金占用兩大類；而行政單位會計的會計要素分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出五類。

　　3.會計確認基礎(chǔ)不同。稅收會計適應(yīng)其核算需要，分別在稅收資金運動的不同階段采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制-分段聯(lián)合制為會計確認基礎(chǔ)。而行政單位會計，目前主要采用收付實現(xiàn)制作為會計確認基礎(chǔ)。

　　4.會計核算所依據(jù)的制度基礎(chǔ)不同。在具體處理業(yè)務(wù)時，稅收會計要以《稅收會計制度》作為其規(guī)范性的要求進行會計確認、計量、記錄和報告；而行政單位預(yù)算會計要以《行政單位會計制度》以及相關(guān)的其他制度為依據(jù)。

　　三、稅收會計主體及其核算單位問題

　　通常意義上的會計主體是指實行獨立經(jīng)濟核算的單位。會計信息系統(tǒng)所處理的數(shù)據(jù)，所提供的信息，不是漫無邊際的，而是要嚴格限定在每一個經(jīng)營上或經(jīng)濟上具有獨立性或相對獨立地位的單位或主體之內(nèi)。每一個具有獨立性的單位，就是“會計主體”。將會計主體的一般概念運用到稅收會計中，稅收會計的主體，就是稅收會計核算單位。明確稅收會計的主體，就是要明確什么樣的稅務(wù)機關(guān)必須進行會計核算。

　　稅收會計要全面核算稅款征收和入庫等稅收資金的運動過程，因此，其會計主體必然是直接從事稅款的征收和入庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機關(guān)。由此我們可以確定稅收會計的會計主體是稅務(wù)機關(guān)，但并非所有的稅務(wù)機關(guān)都是會計主體，只有直接負責(zé)稅款征收和入庫的稅務(wù)機關(guān)才是稅收會計主體（如國家稅務(wù)總局、省稅務(wù)局等均不是會計主體）。也就是說，在我國各級各類稅務(wù)機構(gòu)中，只有實際負責(zé)稅款征收與入庫的稅務(wù)機關(guān)，才是直接組織稅收資金的部門，才是稅收會計的主體。

　　按照我國現(xiàn)行的稅收征管體制，直接負責(zé)稅款征收與入庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機關(guān)有多種，按其對稅收資金征管的職權(quán)和任務(wù)的不同可分為：

　　1.上解單位。是指直接負責(zé)稅款的征收、上解業(yè)務(wù)而不負責(zé)與金庫核對入庫和從金庫辦理稅款退庫業(yè)務(wù)的基層稅務(wù)機關(guān)。其稅收會計要核算稅收資金從實現(xiàn)到上解的過程。

　　2.入庫單位。是指直接負責(zé)與金庫核對稅款和從金庫辦理稅款退庫業(yè)務(wù)，而不直接負責(zé)稅款的征收和上解業(yè)務(wù)的縣級以上稅務(wù)機關(guān)。其稅收會計要核算稅收資金從實現(xiàn)到入庫的全過程。3.雙重業(yè)務(wù)單位。是指既直接負責(zé)稅款的征收、上解業(yè)務(wù)，又直接負責(zé)與金庫核對入庫稅款和從金庫辦理稅款退庫業(yè)務(wù)的縣級以上稅務(wù)機關(guān)。其稅收會計要核算稅收資金從實現(xiàn)到入庫的全過程。4.混合業(yè)務(wù)單位。是指與鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）金庫的設(shè)置相對應(yīng)，對鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）固定收入和縣鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）級共享稅款收入除負責(zé)征收以外，還負責(zé)與鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）金庫辦理其入庫、退庫業(yè)務(wù)，對縣級固定收入稅款和縣級以上稅款收入只負責(zé)征收、上解業(yè)務(wù)，不負責(zé)入庫、退庫業(yè)務(wù)的基層稅務(wù)機關(guān)。其稅收會計要核算稅收資金從實現(xiàn)到上解過程及部分稅款的入庫和提退過程。

　　按照前面對稅收會計主體含義的界定，這四種單位都進行稅收業(yè)務(wù)的會計核算工作，因此都應(yīng)是會計主體。但對這一問題的理解，有兩種不同的意見：一種觀點認為稅收會計的主體，是指直接負責(zé)與金庫核對入庫稅款和從金庫辦理稅款退庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機關(guān)，即上述四種單位中的入庫單位和雙重業(yè)務(wù)單位才是稅收會計主體。第二種觀點認為上述四種單位均是稅收會計主體，只是按其反映稅收資金運動過程的完整性分為完全獨立的會計主體和相對獨立的會計主體。獨立的會計主體指核算稅收資金運動的全過程（即從申報到入庫全過程）的稅務(wù)機關(guān)，上述的入庫單位和雙重業(yè)務(wù)單位即屬于此類；相對獨立的會計主體是指核算某階段的稅收資金運動過程（即從申報到上解過程）的稅務(wù)機關(guān)，一般指基層稅務(wù)所，上述的上解單位和混合業(yè)務(wù)單位即屬此類。

　　對于稅收會計主體的上述兩種觀點，筆者的看法如下：

　　1.確定會計主體的目的之一就是要明確會計核算單位。就稅收會計來說，就是要明確什么樣的稅務(wù)機關(guān)必須進行會計核算，并且明確其會計核算的空間范圍，即哪些業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)由本單位來確認、記錄和報告。在我國的稅務(wù)機關(guān)中，無論是僅從事稅款征收和上解的基層稅務(wù)所（上解單位、混合業(yè)務(wù)單位），還是從事從征收到入庫全過程的雙重業(yè)務(wù)單位以及只負責(zé)稅款的入庫和退庫業(yè)務(wù)的入庫單位，都要進行會計核算，只不過是核算資金運動的過程不同。有的只核算部分過程（基層稅務(wù)所），有的核算全過程（雙重業(yè)務(wù)、入庫單位）。不論是哪一種情況，都有各自的會計核算，都要確定其會計核算的空間范圍，都要各自處理相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，最終都要定期的提供會計報表，報出有關(guān)稅金的征收、入庫等各方面信息。因此，從這個意義上講，凡是從事稅款征收、入庫的稅務(wù)機關(guān)都必須進行稅收會計核算，都是稅收會計主體。

　　2.將稅收會計主體，按其反映資金運動過程的完整性劃分為完全獨立的會計主體和相對獨立的會計主體是有道理的，但似乎沒有太多的實際意義。因為稅收會計主體的四種單位，它們在稅收征管過程中發(fā)揮的作用各有不同，在會計核算上也各有區(qū)別。每一種單位都應(yīng)根據(jù)自己在稅收征管過程中所應(yīng)有的責(zé)任通過一系列業(yè)務(wù)的發(fā)生來完成自己的任務(wù)，同時進行會計核算，沒有必要再把四個單位分為兩類。

　　3.混合業(yè)務(wù)單位，主要是指設(shè)有鄉(xiāng)鎮(zhèn)金庫地區(qū)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級稅務(wù)機構(gòu)。從稅收征管的角度來說，它一方面負責(zé)稅款的征收活動，同時對于征收的稅款，如果是屬于按規(guī)定應(yīng)在鄉(xiāng)鎮(zhèn)金庫入庫的稅款，應(yīng)負責(zé)辦理在鄉(xiāng)鎮(zhèn)金庫的入庫和退庫業(yè)務(wù)。對于這部分稅款就要進行從征收到入庫的全過程的會計核算。這時其職責(zé)與雙重業(yè)務(wù)單位相同，其會計要核算稅款從征收到入庫的全過程。而對于規(guī)定在支金庫（縣級金庫）入庫的稅款，在征收后要辦理上解業(yè)務(wù)，不負責(zé)入庫和退庫業(yè)務(wù)。這時其職責(zé)就相當(dāng)于上解單位，其會計只核算從稅款的征收到上解的過程。如果按照只有與金庫核對入庫稅款并辦理退庫業(yè)務(wù)的單位才是稅收會計主體的觀點，混合業(yè)務(wù)單位中部分業(yè)務(wù)符合上述標(biāo)準，而又有一部分業(yè)務(wù)不符合標(biāo)準。那么它究竟是不是稅收會計主體呢？如果承認是會計主體，但又要區(qū)分為完全獨立和相對獨立的會計主體。對混合業(yè)務(wù)單位這兩種兼而有之的單位該怎樣劃分呢？因此，筆者認為，凡是從事稅款的征收和入庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機構(gòu)都應(yīng)進行獨立或相對獨立的會計核算，都是稅收會計主體。

　　四、稅收會計亟待改革的問題-稅收成本效益問題

　　稅收具有強制性和無償性的特點，因此稅收收入的征收要嚴格按照國家的稅收法律、法規(guī)執(zhí)行。稅收收入的多少，既取決于稅法，又受經(jīng)濟形勢的制約。稅務(wù)機關(guān)要嚴格執(zhí)行稅法，既不能少征，也不能多征。由此而形成了一種觀念，即稅收會計就是要如實核算、反映稅款的的征收、上解、提退、減免和入庫，而無需核算稅收成本、費用和盈虧，并把這視為稅收會計區(qū)別于其他會計的特殊性之一。受這種傳統(tǒng)觀念的影響，多年來雖然稅收會計進行多次改革，但均未觸及稅收成本的核算問題。隨著經(jīng)濟體制改革的深化，多種經(jīng)濟成分并存的局面越來越明顯。在這種情況下，還依靠原來計劃經(jīng)濟體制下的稅收征管方式肯定是行不通的。對于多種經(jīng)濟形式，必須采用多種稅收征收方式方法，這必然會導(dǎo)致稅收征收成本的加大。因此，要不要核算稅收征收成本，考核效益，是不言而喻的。

　　按現(xiàn)行的稅收會計體制和制度是無法實現(xiàn)核算稅收征收成本、考核效益這一目標(biāo)的。因為現(xiàn)行的稅收會計和稅務(wù)部門的預(yù)算會計是分離的，稅務(wù)部門進行稅收征管活動所需的經(jīng)費來源和各項支出均由稅務(wù)部門的預(yù)算會計來核算。而稅務(wù)部門的業(yè)務(wù)活動是稅款的征收和入庫，其成果最終體現(xiàn)為征收多少稅金、入庫多少稅金，這部分內(nèi)容是由稅收會計來核算的。稅務(wù)部門預(yù)算會計和稅收會計兩者一個核算業(yè)務(wù)活動支出、耗費，一個核算業(yè)務(wù)活動的成果，各算各的賬，兩者互不干涉，客觀上就造成了不計稅收征收成本，無法考核稅收的所得與耗費，提高稅收效益也就無從談起。

　　在發(fā)達國家稅收會計早已開始計算成本、考核效益了，我國的稅收會計也到了進一步改革的時候了，但這種改革絕不是簡單的把上述兩種會計合并起來。筆者建議，國家有關(guān)部門在著手進行新一輪預(yù)算會計改革的時候，把稅收會計也列入這一體系中，作為改革的一項內(nèi)容全盤考慮，使改革后的稅收會計更適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的需要。

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