外匯交易是指外匯市場(chǎng)上，市場(chǎng)參與者之間發(fā)生的將一種貨幣按照既定的匯率，兌換成另一種貨幣的買(mǎi)賣(mài)行為和過(guò)程。一般人們也稱(chēng)之為外匯買(mǎi)賣(mài)。而從交易的本質(zhì)和實(shí)現(xiàn)的類(lèi)型來(lái)看，外匯買(mǎi)賣(mài)則可以為以下兩大類(lèi)：(1)為滿(mǎn)足客戶(hù)真實(shí)的貿(mào)易、資本交易需求進(jìn)行的基礎(chǔ)外匯交易；(2)在基礎(chǔ)外匯交易之上，為規(guī)避和防范匯率風(fēng)險(xiǎn)或出于外匯投資、投機(jī)需求進(jìn)行的外匯衍生工具交易。從這個(gè)角度出發(fā)，屬于第一類(lèi)的基礎(chǔ)外匯交易主要是即期外匯交易，而外匯衍生工具交易則包括遠(yuǎn)期外匯交易，以及外匯擇期交易、掉期交易、互換交易等。

　　外匯衍生工具交易的會(huì)計(jì)處理，對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行特別是基層行處較為陌生，也難于理解和掌握。本文就筆者個(gè)人的理解和體會(huì)，就銀行外匯衍生工具會(huì)計(jì)：即遠(yuǎn)期結(jié)售匯業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算，代客買(mǎi)賣(mài)外匯業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算，調(diào)期業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算中的難點(diǎn)談一些自己的看法，望有所借鑒。

　　一、外匯衍生工具交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題

　　外匯衍生工具總是與風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬息息相關(guān)。風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是指未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入與流出，它不是以過(guò)去發(fā)生的交易事項(xiàng)為基礎(chǔ)，而是以簽訂合約為起點(diǎn)，從而為初始確認(rèn)奠定了理論依據(jù)。相應(yīng)地，也為之確立了終止確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。在會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)外匯衍生工具的另一障礙是它們的計(jì)量問(wèn)題。其導(dǎo)致的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入與流出當(dāng)然不適宜以傳統(tǒng)的歷史成本(過(guò)去的交易價(jià)格)計(jì)量，金融工具總是與金融市場(chǎng)息息相關(guān)，其價(jià)值往往隨市場(chǎng)行情的變動(dòng)而不斷變動(dòng)。因此，在探索外匯衍生工具的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，必須聯(lián)系到它們的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。確立以公允價(jià)值為金融工具的計(jì)量基礎(chǔ)，也正是確立對(duì)外匯衍生工具的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的需要。外匯衍生工具的確認(rèn)應(yīng)改革為初始確認(rèn)和終止確認(rèn)。

　　初始確認(rèn)是指當(dāng)某一交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生，使一個(gè)項(xiàng)目符合確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債并計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)的規(guī)定，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始確認(rèn)有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：(1)與資產(chǎn)或負(fù)債有關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已轉(zhuǎn)移給了本企業(yè)；(2)企業(yè)所獲得資產(chǎn)的成本或公允價(jià)值或者預(yù)計(jì)的負(fù)債金額能可靠地加以計(jì)量。外匯衍生工具在訂合同時(shí)，就約定了權(quán)利與義務(wù)，其風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已轉(zhuǎn)移給本企業(yè)，就應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行確認(rèn)。但在我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入實(shí)現(xiàn)原則，其特點(diǎn)是以過(guò)去已發(fā)生的交易或事項(xiàng)為基礎(chǔ)而對(duì)未來(lái)發(fā)生的交易或事項(xiàng)不予確認(rèn)，這樣就將外匯衍生工具的初始確認(rèn)作為表外處理。如遠(yuǎn)期結(jié)售匯業(yè)務(wù)，客戶(hù)申請(qǐng)辦理時(shí)向銀行提交經(jīng)有權(quán)簽字人簽字的“遠(yuǎn)期結(jié)匯／售匯申請(qǐng)書(shū)”、商業(yè)票據(jù)及其他有效憑證，并在銀行存入不少于遠(yuǎn)期外幣交易金額的3％的保證金，經(jīng)銀行審查同意后，向客戶(hù)發(fā)送“遠(yuǎn)期結(jié)匯／售匯交易證實(shí)書(shū)”，就此證明交易合同的成立，初始確認(rèn)為或有資產(chǎn)和或有負(fù)債。這樣處理就有悖于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此，須改變傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，在保留權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看齊。

　　外匯衍生工具經(jīng)初始確認(rèn)后，由于受到匯率、利率等因素的影響，其公允價(jià)值會(huì)發(fā)生變動(dòng)，當(dāng)其變動(dòng)部分能可靠地加以計(jì)量時(shí)就需要進(jìn)行再確認(rèn)，即按新的公允價(jià)值確認(rèn)外匯衍生工具。終止確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：(1)與資產(chǎn)和負(fù)債有關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已全部轉(zhuǎn)移給了其他企業(yè)，且所包含的成本或公允價(jià)值能可靠地加以計(jì)量；(2)契約的基本權(quán)利或義務(wù)已經(jīng)得到履行、清償、撤銷(xiāo)或到期自行作廢。在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)處理中應(yīng)將終止確認(rèn)按會(huì)計(jì)分期劃分為跨期履行年終確認(rèn)和同期到期、展期、違約的終止確認(rèn)。

　　1、跨期履行年終確認(rèn)。一項(xiàng)外匯衍生工具的交易如跨期履行，就應(yīng)于年終以公允價(jià)值重新加以確認(rèn)，這是因?yàn)檫@項(xiàng)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)和負(fù)債在報(bào)告期內(nèi)有關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已全部轉(zhuǎn)移，且所包含的公允價(jià)值(年終決算牌價(jià))能可靠地加以計(jì)量。合同的基本權(quán)利或義務(wù)在報(bào)告期內(nèi)得到了履行。重新確認(rèn)與初始確認(rèn)的差額，作為當(dāng)期的匯兌損益。

　　2、到期、展期、違約的終止確認(rèn)。(1)合同到期的終止確認(rèn)，客戶(hù)如數(shù)與銀行辦理資金交割，銀行將初始確認(rèn)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債轉(zhuǎn)銷(xiāo)就完成了終止確認(rèn)。(2)合同展期的終止確認(rèn)，客戶(hù)因履行貿(mào)易合同遇到困難，申請(qǐng)推遲交割，銀行應(yīng)以公允價(jià)值重新加以確認(rèn)。具體作法，應(yīng)首先轉(zhuǎn)銷(xiāo)初始確認(rèn)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)因即期匯率與原協(xié)議匯率不同而形成的損益，然后按新的遠(yuǎn)期匯率辦理展期交易。(3)客戶(hù)違約的終止確認(rèn)，客戶(hù)不按協(xié)議日期辦理交割，銀行應(yīng)將始確認(rèn)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債全部轉(zhuǎn)銷(xiāo)，同時(shí)，對(duì)于因即期匯率與原協(xié)議匯率不同所形成的損益，按以下確認(rèn)原則處理：屬于客戶(hù)的收益(匯率變動(dòng)產(chǎn)生的價(jià)差)，銀行不予確認(rèn)；屬于銀行的收益，直接從客戶(hù)保證金賬戶(hù)中扣收。

　　二、外匯衍生工具交易的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題

　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式主要采取歷史成本計(jì)量屬性。外匯衍生工具只是表現(xiàn)為一種合同，它只產(chǎn)生相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)，所形成的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，既然不是以過(guò)去發(fā)生的交易事項(xiàng)為基礎(chǔ)，當(dāng)然難以適用歷史成本這一計(jì)量屬性。外匯衍生工具的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在銀行資產(chǎn)和負(fù)債總額中的比重的提高，歷史成本不可能也不應(yīng)該是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)唯一的計(jì)量屬性。美國(guó)(FASB)已發(fā)布的有關(guān)金融工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建議采用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，即使對(duì)傳統(tǒng)的基礎(chǔ)外匯交易來(lái)說(shuō)，其計(jì)量屬性也不應(yīng)是歷史成本，因?yàn)榻鹑诠ぞ?包括基礎(chǔ)工具和衍生工具)的價(jià)值總是隨市場(chǎng)行情變動(dòng)而變動(dòng)的。所謂公允價(jià)值是指“熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。根據(jù)(FASB)和(ISAC)的有關(guān)規(guī)定，公允價(jià)值可以是一個(gè)交易市場(chǎng)資產(chǎn)的市價(jià)，也可以是未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　公允價(jià)值對(duì)外匯衍生工具而言是相關(guān)的計(jì)量屬性，這是由外匯衍生工具匯率的變動(dòng)性決定的。外匯衍生工具價(jià)值由內(nèi)涵價(jià)值和貨幣時(shí)間價(jià)值兩部分構(gòu)成。其內(nèi)涵價(jià)值是指外匯衍生工具的即期匯率與協(xié)議匯率的差額，這種差額體現(xiàn)的是外匯衍生工具的損益。貨幣時(shí)間價(jià)值是指貨幣隨著時(shí)間的推移而發(fā)生的價(jià)值增值，這種價(jià)值的變化隨時(shí)間的流逝而自然發(fā)生。傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式，用于外匯衍生工具的計(jì)量，存在明顯的缺陷。因此，我們必須結(jié)合公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。鑒于外匯衍生工具總是和金融市場(chǎng)密切相關(guān)，其價(jià)值也往往隨市場(chǎng)行情的變化而不斷地變化，因此應(yīng)改變外匯衍生工具的計(jì)量方法，應(yīng)為歷史成本屬性和公允價(jià)值屬性并存，初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量同時(shí)并存。外匯衍生工具在初始確認(rèn)時(shí)以歷史成本計(jì)量。而在后續(xù)計(jì)量時(shí)，既然外匯衍生工具的價(jià)值變動(dòng)需要再確認(rèn)和計(jì)量，那么就應(yīng)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，這樣才能全面反映外匯衍生工具價(jià)值的動(dòng)態(tài)信息和未來(lái)經(jīng)濟(jì)損益。

　　三、外匯衍生工具的會(huì)計(jì)報(bào)告與信息披露

　　外匯衍生工具由于基本特征是交易或事項(xiàng)的發(fā)生在未來(lái)時(shí)期，在訂合同時(shí)幾乎沒(méi)有發(fā)生什么成本，因此現(xiàn)行會(huì)計(jì)框架中沒(méi)有納入會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)揭示會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和未來(lái)現(xiàn)金流量等對(duì)信息使用者的決策有重要影響的全部信息�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告是以歷史成本為基礎(chǔ)，采用分貨幣單位進(jìn)行信息披露的，外匯衍生工具的信息披露在數(shù)量上和質(zhì)量上大打折扣，違背了充分揭示的原則，損害了投資者的利益。外匯衍生工具交易頻繁，金額巨大且價(jià)值波動(dòng)較大，若投資者不能從報(bào)表中及時(shí)了解相關(guān)信息，就看不到投資項(xiàng)目潛在的風(fēng)險(xiǎn)，也就無(wú)法作出正確的投資決策，金融監(jiān)管部門(mén)也因無(wú)法獲得準(zhǔn)確的信息而難以實(shí)施有效的監(jiān)管。

　　為了改變這一現(xiàn)狀體現(xiàn)充分揭示原則必須改革現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表體系，加強(qiáng)對(duì)外匯衍生工具的信息披露：

　　1、表內(nèi)揭示。由于外匯衍生工具在成交日時(shí)會(huì)計(jì)處理已作初始確認(rèn)和計(jì)量，因此，外匯衍生工具應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中加以披露，這就需要對(duì)原有資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行適當(dāng)改造。如在表內(nèi)增設(shè)或有資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，或者另編一張專(zhuān)門(mén)反映或有資產(chǎn)負(fù)債的資產(chǎn)負(fù)債表，以便直接向投資者提供有關(guān)外匯衍生工具的會(huì)計(jì)信息。

　　2、表外披露。外匯衍生工具內(nèi)涵豐富且交易復(fù)雜，僅在表內(nèi)揭示遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足信息使用者的需求，還必須充分利用報(bào)表附注和補(bǔ)充資料進(jìn)行表外披露。表外披露的信息主要包括：(1)外匯衍生工具的種類(lèi)、性質(zhì)、使用目的、期限、協(xié)議匯率以及對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的金額可能產(chǎn)生重要影響的條件和情況等；(2)外匯衍生工具損益的處理方法，即由于外匯衍生工具匯率的變動(dòng)而形成的銀行未實(shí)現(xiàn)損益是否直接計(jì)入當(dāng)期損益；(3)外匯衍生工具的公允價(jià)值，即年終報(bào)告日外匯衍生工具的公允價(jià)值(年終決算匯率)取的途徑和相應(yīng)的會(huì)計(jì)假設(shè)等；(4)外匯衍生工具風(fēng)險(xiǎn)，包括由于市場(chǎng)匯率變動(dòng)造成虧損的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，由于買(mǎi)賣(mài)方無(wú)法履行義務(wù)的信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn)以及管理者對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)的控制政策等預(yù)警信息。

　　總之，在進(jìn)行外匯衍生工具信息披露時(shí)應(yīng)將表內(nèi)揭示和表外披露有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，特別是要加強(qiáng)表外披露的規(guī)范化，杜絕主觀隨意性，不斷完善會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，以便及時(shí)向投資者提供完整的、對(duì)其決策有用的相關(guān)信息，減少投資風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。