九屆全國人大常委會第十二次會議通過了《會計法》修正案，并于2000年7月1日開始實施。新的《會計法》與修訂前的《會計法》相比，作了較大力度的修改，探究其法律意義，我們認為：隨著改革開放不斷深化和社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，會計工作中潛在的問題也明顯地暴露出來，不同部門、地區(qū)普遍存在違反會計法律、法規(guī)的行為，有些行為的性質十分嚴重，其主要表現(xiàn)為：

　　第一，一些單位受利益驅動，在會計數(shù)據(jù)上做文章，造成假賬泛濫、會計信息失真；

　　第二，部分單位負責人為粉飾政績、謀取個人或小集團利益，以“重視”會計工作為名，違法干預會計工作，授意、指使或強令會計機構、會計人員篡改會計數(shù)據(jù)，提供虛假財務會計報告；

　　第三，會計人員作為單位普通職工履行會計業(yè)務監(jiān)督職責，缺乏必要的社會環(huán)境，由此受到不公正待遇，甚至受到打擊報復的情況時有發(fā)生，所以，有些會計人員對違法行為知情不報，放棄職守；此外，會計基礎工作不扎實，內部控制制度不健全等問題也比較突出。

　　鑒于以上問題，原《會計法》的規(guī)范內容已經(jīng)難以適應形勢變化和國家加強宏觀經(jīng)濟調控的要求，客觀上需要修改和完善。此次《會計法》的修改充實了會計核算與會計記賬基本制度和規(guī)則，明確了單位負責人對本單位會計工作、會計資料真實、完整負有的法律責任，加強了對會計人員的資格管理，強化了對會計工作的制約和監(jiān)督，加大了對會計違法行為的處罰力度。新修改的《會計法》是我國建國以來，特別是改革開放二十多年來會計工作經(jīng)驗和會計理論研究成果的集中體現(xiàn)，它的實施，無疑為規(guī)范會計行為、明確會計責任、加強會計監(jiān)督提供了法律依據(jù)，必將對解決當前會計工作中存在的一些問題發(fā)揮重大作用。

　　然而，結合現(xiàn)實情況，在細致地研究了新修改的《會計法》之后，我們認為新法的有些內容，在涉及具體會計工作時，其規(guī)范性、強制性可能會進入法律適用的“灰色區(qū)域”，進而影響到會計法實施的結果，并與立法預期有一定差距，如下是我們對相關問題的調查和分析。

　　一、關于會計資料真實、完整的法律界定

　　《會計法》在總則第一條將“保證會計資料真實、完整”作為立法目的之一加以規(guī)定。一般而言，會計資料的真實是指在會計核算過程中所取得的會計原始資料真實、在核算中所形成的會計憑證、會計報表真實、會計報告與其他會計核算資料真實。其主要內容包括經(jīng)濟活動所提供的原始資料真實、應用的會計核算方法及通過以上各方面工作來保證會計核算結果的真實。

　　從《會計法》規(guī)定看，保證會計資料真實、完整的責任主體是單位負責人和會計人員，但就會計工作實踐而言，由于會計工作的專業(yè)分工，單位負責人和會計人員難于深入經(jīng)濟活動各個方面，不可能了解經(jīng)濟活動的全過程，如在采購過程中，采購人員收受各種“回扣”，而將發(fā)貨票價格提高，造成原始憑證中價格不真實，對此強調會計人員和單位負責人的責任，不免有“客觀歸罪”之嫌，顯失公允。另外，會計工作受行業(yè)規(guī)則影響，各行業(yè)都有不同的核算標準，同行業(yè)內部不同部門的核算標準也不盡相同，同時，會計人員由于業(yè)務水平、判斷能力、實際經(jīng)驗的差別，也會產(chǎn)生不同的核算結構，由此判定會計人員提供資料不真實，也屬不當。

　　對以上問題，我們認為《會計法》的規(guī)定過于原則，可操作性差，建議國務院及所屬部、委根據(jù)《會計法》的原則，在有關法規(guī)和行政規(guī)章中，對“保證會計資料真實、完整”作出具體規(guī)范，明確會計資料真實、完整的條件、程序、標準等。

　　二、關于單位負責人對會計工作的法律責任

　　《會計法》規(guī)定：“單位負責人是單位的法定代表人，應當對本單位的會計行為負責”：“單位責任人對本單位會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”：“單位負責人應當保證會計機構、會計人員依法履行職責，不得授意、指使、強令會計機構、會計人員違法辦理會計事項”。以上規(guī)定明確了單位負責人的責任主體地位，具有明顯的積極意義，單位負責人再也不能以“不懂會計業(yè)務”或“不了解情況”為借口規(guī)避法律責任。不過上述規(guī)定在適用上會遇到一個現(xiàn)實問題——單位負責人定位混亂，如企業(yè)在經(jīng)理、廠長下設置財務總監(jiān)或財務經(jīng)理；一般大專院校由副校長或校長助理管理會計工作。

　　按照企業(yè)內部管理制度，財務總監(jiān)或財務經(jīng)理擁有“自然控制權”其中包括對會計信息系統(tǒng)的控制和操作權。尋求經(jīng)濟利益最大化，財務總監(jiān)為履行多重職責，會有意或無意地操縱會計數(shù)據(jù)，以使各種契約的實際執(zhí)行出現(xiàn)有利于自己的結果，由于財務總監(jiān)或財務經(jīng)理是企業(yè)會計工作的實際全權負責人，法定代表人也不能干預其職務行為。這樣就形成了法律責任主體與責任行為實施主體實際混同，往往造成法律責任差位適用，真正的責任人規(guī)避了法律制裁，違法行為自然屢禁不止，會計法規(guī)范目的也就難以實現(xiàn)。

　　依據(jù)法律規(guī)定和法學理論，任命財務總監(jiān)或財務經(jīng)理，是企業(yè)內部授權行為，它不能對抗法律和善意第三人，單位法定代表人任何情況下（除法律另有規(guī)定外）都要對本單位會計工作中的違法行為承擔相應的責任，財務總監(jiān)或財務經(jīng)理承擔“直接責任人”的責任，但是在處理實務時，問題往往不是如此簡單。因為，法律的終極目標不是處罰責任人，而是指導人們公正、合理地實施行為；另一方面，法律不應為追求“理想規(guī)范”造就“空中樓閣”，而應該根據(jù)客觀實際制定行為準則�，F(xiàn)實情況是：目前大多數(shù)企事業(yè)單位負責人，在日趨激烈的市場競爭環(huán)境下，其工作重點在處理外部經(jīng)濟關系上，而對內部的會計工作往往不夠重視，或疏于管理或流于形式，而《會計法》相關規(guī)范不夠細化。為此，我們建議由財政部擬定《實施細則》，具體明確以下事項：

　　第一，對國有大中型企業(yè)必須按《會計法》第三十六條第二款的規(guī)定，對尚未設置總會計師的單位，限期設置總會計師。對全國重點高等學校也需設置總會計師，由國家教育部協(xié)同財政部逐步實施，對高等院校由副校長或校長助理主管財務會計工作的，應當予以禁止；

　　第二，一般企業(yè)不能設置總會計師，而設置財務總監(jiān)或財務經(jīng)理的，應對財務總監(jiān)或財務經(jīng)理的法律地位、作用、任職條件、權限、責任等作出規(guī)定；

　　第三，由部門或地方主管機關對各單位法定代表人定期進行會計法律、法規(guī)、財政政策以及財務規(guī)章制度的學習和培訓，并將這一制度法定化；

　　第四，完善監(jiān)督檢查和舉報機制，對違反會計法的單位和個人，應以教育、整改為主，懲罰為輔，規(guī)定、執(zhí)行適當?shù)木葷�方法�?/P>

　　另外，《會計法》對所有企業(yè)部門、事業(yè)單位、行政機關、社會團體具有普遍約束力，然而不同單位的管理、領導體制設置不同，如國有企業(yè)實行“廠長（全權）負責制”，但高等院校不實行“校長負責制”，而實行黨委領導下校長負責制，在這種領導體制下，校長主要職責是具體組織、實施黨委作出的決策。如果機械地執(zhí)行現(xiàn)行《會計法》的規(guī)定，校長作為單位法定代表人，就要對黨委的違法決定或工作失誤直接承擔法律責任，這顯然是不合理的，也是不符合《會計法》立法目的和基本原則的。為解決這一問題，我們建議國務院各部、委根據(jù)本部門具體情況，制定與《會計法》相配套的部門規(guī)章，明確責任主體和職責范圍，把法律責任落實到實處。

　　三、會計工作管理體制的完善

　　《會計法》中除規(guī)定了單位負責人對本單位會計工作的責任外，還就會計機構、會計人員依法進行會計核算，實行會計監(jiān)督作了規(guī)定。從單位負責人與會計機構、會計人員之間對于本單位會計工作的職責劃分看，單位負責人是會計工作的領導者、管理者，會計機構、會計人員是會計工作執(zhí)行者、被管理者，在責任分配上，會計機構、會計人員直接對單位負責人負責，單位負責人直接對社會負責，這種管理體制存在一定的弊端。

　　在我國現(xiàn)行會計工作管理體制下，企業(yè)會計人員都是本企業(yè)直接聘任的，其人事關系、經(jīng)濟關系都依附于該企業(yè)，而會計人員監(jiān)督的對象是本企業(yè)的經(jīng)濟活動及單位領導人，基于自身利益，會計人員往往不得不按領導的意圖違反原則處理會計事務，否則就可能“下崗”或受到打擊報復，有人描述這種現(xiàn)象為：“站得住的，頂不�。豁�?shù)米〉�，站不住”，所以會計人員依法發(fā)揮監(jiān)督作用常常流于空談。

　　探究會計工作管理體制下產(chǎn)生諸多問題的根源，我們認為：聘任制的會計人員雖然絕大多數(shù)希望按照《會計法》的要求完成本職工作，但在目前的管理體制下，領導的指示，包括不合法的指示，一般被“優(yōu)先”執(zhí)行，會計人員的監(jiān)督作用難以實現(xiàn)，只有改變管理體制才能對會計工作中存在的一些“頑癥”標本兼治。為此，我們建議采用多元化管理體制，具體內容是：1.國家機關和事業(yè)單位實行會計人員“委派制”。由于國家機關和事業(yè)單位的產(chǎn)權歸全民所有，資金來源主要是國家行政撥款，其財政預算資金使用開支科目明確，收支兩條線，有關財務會計的規(guī)章制度健全、嚴密，會計工作可以納入國家統(tǒng)一的行政管理范圍，易于會計人員委派制的貫徹實施。2.有限責任公司和股份有限公司實行“公正會計服務制”，即有法律資質的會計師事務所與公司以協(xié)議的形式，由會計師事務所內的注冊會計師擔任公司總會計師和會計主管，獨立履行會計職責。3.其他私營企業(yè)、合伙企業(yè)等由于各種條件差異較大，不適宜強制采用“委派制”或“服務制”，可維持目前實行的會計人員聘任制度，但應加大主管部門的監(jiān)管力度。

　　對于以上建議需要說明的是：首先，會計人員管理體制采用多元化管理模式在部分單位試行中不乏成功范例，加之借鑒國外相關法律制度，改變單一的會計人員管理體制不僅是必要的，在現(xiàn)有條件下也是完全可以實現(xiàn)的。其次，實行會計人員多元化管理體制，必須作到“立法先行”，具體措施方案：一是修改《會計法》，增加相關規(guī)定；二是由全國人大作出專門決定；三是由國務院制定行政法規(guī)。另外，以法律形式確立會計人員管理體制，不宜采用各部、委頒布部門規(guī)章的方式，因為這會造成政出多門、各行其是的局面，由此產(chǎn)生新的問題和矛盾。再次，確立多元化會計人員管理體制，可以分階段、有步驟地進行，先在基礎條件較好的單位和地區(qū)試行，后加推廣，先推薦采用，后強制實施，最終建立務實、科學、規(guī)范的管理體制。

　　四、關于減少會計信息失真的對策

　　1.會計信息失真的主要表現(xiàn)

　　隨著市場經(jīng)濟深入發(fā)展，會計信息已成為重要資源，經(jīng)濟決策和管理對會計信息的依賴性日益增強，然而會計信息失真的情況較為普遍，有些部門反映出來的問題還相當嚴重，其表現(xiàn)是：會計憑證反映經(jīng)濟業(yè)務不實；會計賬簿記錄不實；會計報告、報表失真；會計分類、加工整理方法不規(guī)范造成會計信息失真等。

　　在會計信息失真的各種表現(xiàn)中，以會計憑證反映失實最為嚴重，有些單位利用虛假發(fā)票、以少開多、改變品名和數(shù)量，造成發(fā)票的記載與事實相背離，直接影響了最終形成的會計信息。這種失真具有極大的隱蔽性，是目前會計核算過程中最難以治愈的“頑癥”。由于會計憑證失真，假賬簿、假報表、假利潤（或虧損）大量出現(xiàn)。

　　2.會計信息失真的原因

　　目前，我國的國有企業(yè)中還有相當一部分沒有按照市場經(jīng)濟的要求建立起現(xiàn)代化管理機制，經(jīng)常受到來自上級主管部門的干預和制約。根據(jù)南京大學會計學系提供的有關會計信息失真原因調查報告，有68.6%被調查的企業(yè)領導認為主管部門領導不切實際給企業(yè)下達指標是造成會計信息失真的根本原因。在行政干預現(xiàn)狀下，企業(yè)往往利用會計利潤確認與計量方法存在的可選擇性，故意不恰當?shù)剡\用計算指標，追求短期利潤最大化，形成人為地操縱利潤，致使會計信息失真。

　　在企業(yè)購并、重組活動中，規(guī)則上的缺陷也是造成會計信息失真的原因之一。按照現(xiàn)行的企業(yè)重組規(guī)則，企業(yè)進行資產(chǎn)重組時，允許實施資產(chǎn)剝離。但是，企業(yè)資產(chǎn)剝離會從根本上動搖會計信息真實性的基礎，使信息使用者無從了解企業(yè)的真實經(jīng)營業(yè)績和財務狀況。企業(yè)可以通過對劣質資產(chǎn)、不良債務、潛在虧損等實施剝離“手術”，將虧損大戶變?yōu)橛�利企業(yè)，借助資產(chǎn)剝離和關聯(lián)交易引入投資收益，實際是利潤空轉，結果加大了凈利潤與現(xiàn)金流量的差距，形成會計信息失真。

　　企業(yè)內部會計控制制度是保證會計信息真實、準確、完整及實施會計監(jiān)督的有效手段，相關財政法規(guī)也明確規(guī)定了單位要建立內部會計控制制度，但在實際中，相當一部分單位對建立內部控制制度不重視，表現(xiàn)為一些單位對內部控制制度的意義、作用缺乏認識，不按規(guī)定建立內部會計控制制度；有些單位雖然建有內部會計控制制度組織形式，但沒有明確的職責和控制措施，不能發(fā)揮應有作用；還有些單位設立內部會計控制制度是為了應付有關部門檢查，并不實際實行。

　　行政監(jiān)督和社會監(jiān)督失職，是會計信息失真的一個外在原因。《會計法》第三十三條規(guī)定：“財政、審計、稅務、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門應當依照有關法律、法規(guī)規(guī)定的職責，對有關單位的會計資料實施監(jiān)督檢查”。但這些部門往往只注重本職業(yè)務績效，而忽略或放棄行政監(jiān)督職責。如有的稅務機關只征繳稅款，不檢查賬務，甚至直接向企業(yè)交底；只要完稅、補稅，就可以不進行檢查。人民銀行的監(jiān)督形同虛設，由于人民銀行不直接對企業(yè)開展業(yè)務，而是通過授權各種商業(yè)銀行間接地進行監(jiān)督，事實上，商業(yè)銀行為滿足企業(yè)提供“服務”的要求，往往默認企業(yè)會計失真現(xiàn)象，放棄監(jiān)督職責。會計師事務所作為會計制度主要社會監(jiān)督機構，不依法履行職責，甚至與企業(yè)串通造假也大有人在。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)計，在2001年有110家會計師事務所和600多名注冊會計師違法受到各種處理。

　　3.關于解決會計信息失真問題的對策

　　不論何種原因引起的會計信息失真，都會干擾國家的行政管理秩序和經(jīng)濟決策的作出，造成社會對會計信息的“信用危機”，給國家、社會造成損失。其實，關于這一點，大家都早已達成共識，無需贅述，在此我們只強調以下兩點：首先，會計信息失真對企業(yè)自身的危害。有的企業(yè)因經(jīng)營管理不善造成經(jīng)濟效益較差，為達到考核指標或能夠享受政策待遇，便通過人為調節(jié)，編造假賬，虛增利潤，而根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)盈利的，就要繳納所得稅和增值稅，為此企業(yè)不得不以減少其資產(chǎn)抵償稅負，這無異于飲鳩止渴，愈加陷入惡性循環(huán)的深淵，最終只有破產(chǎn)。其次，會計信息失真對企業(yè)債權人和投資者的危害。由于信息不對稱性和不法操縱，以及社會中介機構不規(guī)范操作，加之廣大的投資者、債權人不具備對虛假會計信息進行識別的足夠能力，企業(yè)會計信息失真構成的“黑洞”，吞噬著投資者、債權人的財產(chǎn)。因此，根除和減少會計信息失真已成為貫徹實施《會計法》的當務之急，為此，根據(jù)我們的調查和分析，提出以下解決對策：

　　第一，從源頭抓起，杜絕單位負責人的違法行為。從有關資料反映，單位會計信息失真大多與單位負責人有直接關系，有一些表現(xiàn)為單位負責人過失產(chǎn)生，有一些就是在單位負責人慫恿、指使下造成的，所以必須從單位負責人人手解決會計信息失真問題。對此我們認為：一是要提高單位負責人政策法律水平，具有現(xiàn)代法律意識，能夠正確認識個人、小集體與國家之間的法律關系，具體措施是將對單位負責人的考評制度化、規(guī)范化；二是主管部門與各單位負責人簽訂“行政合同”，約定單位負責人保證會計信息真實的具體內容和要求“行政合同”有利于增強單位負責人的法律責任意識和便于主管機關進行監(jiān)督。三是作出硬性規(guī)定，要求單位負責人掌握相應的會計業(yè)務知識，對會計資料形式、形成以及會計信息的使用、發(fā)布等有合乎法律要求的正確理解。

　　第二，采用現(xiàn)代化手段，消除會計信息失真現(xiàn)象。隨著科學技術的進步，人類社會已進入了電子化時代。我國政府也大力推行“電子政務”、“電子商務”的開展，各單位的業(yè)務往來將通過“網(wǎng)絡”快速、便利地完成，其中會計信息也被電子代碼完整、真實地記錄下來。為了保證電子數(shù)據(jù)不被刪改，無論“電子商務”還是“電子政務”，電子數(shù)據(jù)交換并不是在數(shù)據(jù)交換雙方直接進行的，而是通過國家“認證中心”完成的，因此，各單位通過網(wǎng)絡進行的業(yè)務活動同時，就在國家登記認證機關進行了“備案”必要時，稅務、審計、統(tǒng)計等有關行政機關可以不通過被監(jiān)管單位直接調取相關會計資料和信息，由此杜絕會計信息失真現(xiàn)象。

　　第三，完善會計信息監(jiān)管體系。從現(xiàn)實情況看，行業(yè)主管單位、審計部門以及其他行政職能機關，對單位會計信息均有監(jiān)管權，但在監(jiān)管過程中，特別是對企業(yè)單位的會計信息監(jiān)管，效果甚微，有些地區(qū)、部門甚至監(jiān)管失控，這其中，會計信息監(jiān)管體系存在缺陷是一個重要因素，因此，有必要加強對監(jiān)管機關的管理，在制度上完善監(jiān)管體系。具體措施是：由法規(guī)規(guī)定或由國務院指定會計信息監(jiān)管主管單位，統(tǒng)一領導和加強會計信息監(jiān)管工作，要求其他相關機關既各司其責，又相互配合、協(xié)調；在新的監(jiān)管體系中，既賦予監(jiān)管機關排除干擾，依法獨立監(jiān)管權力，又要明確監(jiān)管機關對會計信息失真麻木、放任等“不作為”行為的法律責任，依法建立有力度、高效率的會計信息監(jiān)管體系。