建立中國特色
會計理論,必須著手具體思考這個理論體系問題。因為對中國特色會計理論體系的把握,既有利于我們從總體上進行研究,也便于我們從局部進行具體和深入的分析,以便達到“事半功倍”的效果。
一、回顧與比較
前事不忘,后事之師。我國經(jīng)濟體制改革以前,會計界既沒有像有些西方國家(尤其是美國)那樣系統(tǒng)地進行過類似于會計基本概念結(jié)構研究,也沒有建立起較為完整的會計理論體系。被我們高度集中的計劃經(jīng)濟體制所決定,只是進行了諸如會計對象、任務、性質(zhì)、方法等問題的研究,這些問題被稱之為會計基本理論問題,為什么會出現(xiàn)這種情況?因為在那個時代,我們所實行的經(jīng)濟制度是單一的公有制,國有企業(yè)國有國營,沒有國家、集體、個人的利益差別,實際上會計已失去了其生存和發(fā)育的環(huán)境。當然,那時候也需要會計教材,對上述會計基本理論問題進行研究與回答,主要是為了滿足編寫教材的需要。
同我國的情況完全不同,到了本世紀70年代后,西方一些主要國家的社會經(jīng)濟形勢發(fā)生了較大的變化,如:企業(yè)規(guī)模日益擴大,企業(yè)之間的兼并、購買急劇增加,資本集中加速并向國際化擴張,能源危機暴發(fā),長期通貨膨脹和經(jīng)濟衰退,以及電子計算機迅速普及和在會計中的運用,等等。這些變化在導致
會計實務發(fā)生重大變革的同時,也相繼出現(xiàn)了財務會計的新領域和新問題。如怎樣處理企業(yè)的合并、融資租賃、養(yǎng)老金計劃、物價變動影響、國際結(jié)算和國際稅收、外幣折算、損益計算和收益分配等方面的會計問題,相應產(chǎn)生或迫切需要許多新的會計技術與方法。這樣,原有的許多會計理論概念,明顯落后于環(huán)境形勢和會計實務的發(fā)展,也不利于有關會計準則的制訂和執(zhí)行。同時由于以往西方的傳統(tǒng)會計理論側(cè)重于描述性,缺乏一套首尾一貫的理論框架,觀點不一,甚至有的相互抵觸,不能消除會計實務中的混亂現(xiàn)象。面臨上述新的情況和問題,西方國家的會計職業(yè)界紛紛開展對財務會計概念結(jié)構的研究,用以指導會計準則制訂和約束會計實務。那么,什么是財務會計概念結(jié)構?其實質(zhì)是什么?它的結(jié)構如何?以美國財務會計準則委員會(FASB)為例,財務會計概念結(jié)構的定義是:由會計目標和相關連的基本概念組成的邏輯嚴密體系;或者說,概念結(jié)構著重研究財務會計準則(會計規(guī)范)的依據(jù)。而西方國家的財務會計概念結(jié)構的實質(zhì),是對以往一系列財務會計概念的重新概括、豐富、補充和發(fā)展。它的結(jié)構是把會計定義為一個人造系統(tǒng),系統(tǒng)功能發(fā)揮取決于會計目標,這樣會計目標研究就成為研究其他財務會計概念的前提,即以目標的研究為起點。西方國家會計目標理論研究的主要特點是:“從企業(yè)會計的實務中抽象出來的會計慣例的累積,這些積累的會計慣例又以會計處理原則表現(xiàn)出來。”與我國相比較,西方國家側(cè)重于為制訂會計準則服務的財務會計概念研究,對會計基本理論研究較少,更談不上系統(tǒng)地加以研究,這同他們長期信奉的實用主義哲學有關。
上述回顧與比較,給我們提出了這樣一個問題:在建立有中國特色會計理論的征途中,我國會計理論體系的構建,是繼續(xù)體現(xiàn)改革前的以基本理論研究為主呢,還是以重點研究為制訂準則服務的財務會計概念結(jié)構為主?這個問題在我國還未能取得一致的意見。我們認為,必須從我國的國情出發(fā),重新構建有中國特色的會計理論體系。
二、思考與看法
改革開放以后,我國的社會經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。會計在反映、監(jiān)督有關各方的物質(zhì)利益分配時起著十分重要的作用,因此如何使會計信息客觀、公正、可比,就成為會計信息使用者十分關注的問題?墒,由會計對象的特點所決定,會計有著多種程序與方法可供選擇,進而使各不同利益集團的人對會計信息的“偏好”成為可能,這樣會計信息有時就不那么客觀、公正和可比了。這個矛盾如何解決?唯有的辦法是要加強對會計工作的規(guī)范。
本世紀90年代以來,會計準則的制訂理論已成為我國會計理論研究的重頭戲,也取得了一定成績。在這種形勢下,有人認為我國過去所開展的會計基本理論研究是“空洞無物”的,應像西方國家那樣轉(zhuǎn)向為制訂會計準則服務的財務會計概念結(jié)構研究。對這樣的觀點又應該如何看待?我們曾就建立中國會計理論的體系發(fā)表過意見,也就是根據(jù)我國的國情和會計科學發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律,認為我國會計理論在層次上大體可包括研究方法、基本理論、處于基本理論和應用理論之間(起“中介”作用)的會計基本準則概念、應用性理論(又包括會計準則和會計行為理論)等等,它們相對獨立、互相聯(lián)系,共同組成會計理論體系。這個體系既不同于改革前我國的會計理論體系(基本理論也自成體系),也不同于西方國家的會計理論體系(財務會計概念結(jié)構本身就是一個體系)。
第一,為什么我們把會計理論研究方法包括在會計理論體系之內(nèi),不僅如此,且把它列為會計理論的最高層次,其道理已在前面的問題中作了闡述。
第二,我們?nèi)匀话褧嫽纠碚撘暈闀嬂碚擉w系中的重要組成部分。那種把會計基本理論視為“空洞無物”的觀點是片面和有害的。把會計本質(zhì)視為階級斗爭工具的年代所導致的“無帳會計”,給國民經(jīng)濟帶來了破壞性的災難。實際上,任何一門科學都是對該門學科的基本理論問題的明確,以及隨著我們對這門科學的經(jīng)驗材料的積累而逐漸醞釀、產(chǎn)生、發(fā)展、成熟起來的,每門科學的基本理論問題組成了該門學科的框架。因此,針對我國目前的現(xiàn)實,會計基本理論的研究不僅需要,而且還要加強。
第三,會計基本理論所要回答的是會計學科中帶有根本性的問題,且必須回答的問題是非常多的,如社會環(huán)境與會計關系、會計的本質(zhì)(定義)、會計的職能、會計對象、會計的基本程序和方法、會計學與相鄰學科的關系、會計發(fā)展史,等等。它們的邏輯起點是什么?這是近一個時期來爭論比較多的“熱點”和“難點”。這是因為,起點理論在國內(nèi)會計學界尚未形成共識的理論導向,它還是一個比較繁雜和陌生的范疇。但是,許多學者都意識到,沒有正確的邏輯起點的揭示,構建會計的理論體系就會碰到許多困難。目前對會計理論邏輯起點的認識有不同的主張,如環(huán)境起點論、會計目標起點論、會計對象起點論、會計本質(zhì)起點論等等?梢哉J為,它們都是展開某種邏輯體系的渠道和門徑,都有各自的結(jié)構張力和推衍能力,但也會碰到各自的難題。我們認為,相比較而言,確定“價值”范疇為邏輯起點似乎更貼近馬克思主義認識論的精神。因為價值范疇是馬克思主義政治經(jīng)濟學與會計理論之間的橋梁、中介和紐帶。在博大精深的巨著《資本論》中,馬克思正是從生產(chǎn)實踐中的價值出發(fā)來說明會計的形成,從而表現(xiàn)為會計活動的現(xiàn)實。從價值概念出發(fā),會計科學就自然地從價值這一概念組合、裂變和演化起,產(chǎn)生出與歷史和邏輯相統(tǒng)一的一系列會計學的范疇,進而組織起一個有機的、動態(tài)的、有無限延伸能力的理論系統(tǒng)。
第四,會計的應用理論包括會計準則理論和會計行為理論兩個方面。前者是對會計技術方法方面的規(guī)范,后者是對“會計人”的規(guī)范。這是社會主義市場經(jīng)濟所形成的社會環(huán)境所提出的要求。如果說在計劃經(jīng)濟條件下,實踐沒有提出這方面的需要,那么,在社會主義市場經(jīng)濟條件下,這兩個方面的研究就顯得十分迫切。前面所提到的會計信息的大面積失真,正在影響著社會主義市場經(jīng)濟的建立與完善,其糾正必須進行綜合治理。但加強會計準則研究,促使會計人員行為的優(yōu)化,不能不說是重要的方面。
第五,處于基本理論和應用理論之間的所謂“會計準則基本概念”是怎么一回事?我們的認識是:它既有別于會計基本理論,也有別于會計應用理論,是基本理論通向應用理論的“橋梁”或“中介”。也就是說,會計準則基本概念是會計基本理論的具體化,會計準則是會計準則基本概念的具體化。沒有會計準則基本概念這個中間環(huán)節(jié),會計基本理論的研究成果很難指導會計實踐,會計準則的制訂也因概念的爭論會產(chǎn)生許多困難,等等。
第六,對體系中任何一個方面問題的研究,在充分借鑒國外會計理論的基礎上,都要重視利用中國自己的會計及其文化資源,對博大精深、影響久遠的中華傳統(tǒng)會計文化作出新的發(fā)掘,并在此基礎上加以揚棄,對那些有利于建設富強、民主、文明的社會主義國家的積極因素,進行科學化整理和現(xiàn)代化改造,使之成為有中國特色社會主義會計的民族要素和歷史因素。
至于這個理論體系是不是從中國的客觀實際出發(fā),是否具有中國的特色,只能留待今后的實踐檢驗。我們的態(tài)度是:勇于堅持真理,敢于修正錯誤。