“知識經(jīng)濟(jì)”將成為21世紀(jì)發(fā)展的主流。在知識經(jīng)濟(jì)時代，知識（智力）資源的占用、配制、生產(chǎn)和使用（消費）是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最重要因素。所以作為第一信息部門的會計應(yīng)采用一定的方法對人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄與報告。這必將引起會計核算工作的變革。本文擬就人力資源核算中的幾個基本問題談一點看法。

　　一、關(guān)于人力資本性質(zhì)的問題

　　人力資源是指人的勞動能力，其所有權(quán)屬于勞動者個人。而一旦勞動者接受企業(yè)的聘約，就應(yīng)該按照勞動合同的規(guī)定，遵守企業(yè)章程，為企業(yè)服務(wù)。這時，人力資源的控制權(quán)與使用權(quán)便屬于企業(yè)。同時，美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家西奧多·W·舒爾茨指出，人力資源是比物質(zhì)資產(chǎn)更重要的資產(chǎn)，其投資收益率將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過物質(zhì)資產(chǎn)的投資收益率�？梢�，對人力資源的合理使用能為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益、而且，按照一定的方法，人力資源是可以合理計量的。人力資源作為企業(yè)的一項特殊資產(chǎn)，其對應(yīng)的人力資本既不同于負(fù)債，也不同于傳統(tǒng)意義上所有者權(quán)益。具體說明如下：
　　
　　l．從人力資源創(chuàng)造的價值補(bǔ)償順序來看。人力資源創(chuàng)造的價值包括V和M兩部分。V是勞動者創(chuàng)造的自身價值的等價物，是已耗用資產(chǎn)的等價補(bǔ)償。因此，這部分價值的補(bǔ)償在計稅工資規(guī)定的范圍內(nèi)應(yīng)作為成本，從稅前利潤中直接扣除。M是勞動者在生產(chǎn)過程中改變自己的價值，創(chuàng)造的超過原自身等價物價值形成的余額，即剩余價值。它是企業(yè)利潤的最終來源。因此，勞動者應(yīng)參與稅后利潤的分配。人力資本所有者對企業(yè)剩余的分享，實現(xiàn)了人力資本所有者的產(chǎn)權(quán)。
　　
　　可見，對人力資源創(chuàng)造的價值的補(bǔ)償分成了兩個階段，一部分在稅前作為成本抵減，另一部分在稅后通過利潤分配補(bǔ)償。這是人力資本區(qū)別于傳統(tǒng)會計中負(fù)債與所有者權(quán)益的主要方面。
　　
　　2.從人力資本所有者承擔(dān)的風(fēng)險來看。
　　
　�。╨）勞動者將其人力資源投入企業(yè)需承擔(dān)一定的風(fēng)險。從1的分析可知，企業(yè)對人力資源耗費的補(bǔ)償包括工資與稅后利潤分配兩部分。因而，人力資本所有者承擔(dān)的風(fēng)險也分成兩部分。首先，企業(yè)經(jīng)營管理不善時，可能出現(xiàn)發(fā)不出工資的情況，則勞動者人力資源消耗形成的V部分可能得不到等價補(bǔ)償，這一點與債權(quán)人承擔(dān)的風(fēng)險相似。其次，職工的報酬除每月必須工資外，M部分的報酬與企業(yè)經(jīng)營效益掛鉤。這時，勞動者要承擔(dān)企業(yè)盈虧的風(fēng)險。這部分風(fēng)險又與公司所有者承擔(dān)的風(fēng)險相似。
　　
　　（2）人力資源的專用性和團(tuán)體化趨勢使人力資本所有者要承擔(dān)更大的風(fēng)險。由于勞動力只有在特定條件下，與團(tuán)體結(jié)合才能體現(xiàn)其自身價值。這種情況下，勞動者即使預(yù)見到企業(yè)即將倒閉也無法無成本地收回已投入的人力資本。在企業(yè)解體時，由于勞動者團(tuán)體的同時分散，其人力資源團(tuán)體價值全部損失。勞動者要通過加入新的團(tuán)體才有可能重新利用其自身資源。這時，一方面由于人力資源的專用性，使勞動者難以找到適合自己的團(tuán)體；另一方面，即使找到專業(yè)對口的單位，勞動者也要根據(jù)新的環(huán)境改造自己，適應(yīng)新的團(tuán)體。以前在特定環(huán)境下積累的經(jīng)驗很難再用上。這相當(dāng)于勞動者對人力資源的另一次投資。
　　
　�。�3）勞動者投入人力資本承擔(dān)的風(fēng)險大小可通過企業(yè)破產(chǎn)時破產(chǎn)財產(chǎn)的清償順序來與債權(quán)人和所有者承擔(dān)的風(fēng)險進(jìn)行比較。企業(yè)破產(chǎn)時：破產(chǎn)財產(chǎn)對拖欠工資的清償在債務(wù)清償之前。同時，在一些破產(chǎn)試點城市，破產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的收入首先用以支付職工安置費。職工安置費可以部分地彌補(bǔ)勞動者為適應(yīng)新的團(tuán)體發(fā)生的新的投資和勞動力資源暫時閑置發(fā)生的損失�？梢�，勞動者投入人力資源所承擔(dān)的風(fēng)險要小于其他權(quán)益所有人承擔(dān)的風(fēng)險。
　　
　　綜上可知，勞動者投入人力資源所擁有的權(quán)益既不同于債權(quán)人權(quán)益，也不同于傳統(tǒng)意義上的所有者權(quán)益。為了更好地反映企業(yè)的產(chǎn)權(quán)特征、企業(yè)所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源及其結(jié)構(gòu)的變化，會計平衡式可改寫如下：

　　人力資產(chǎn)十物力資產(chǎn)＝勞動者權(quán)益（人力資本）十負(fù)債十所有者權(quán)益

　　其中勞動者權(quán)益是對勞動者因加入企業(yè)而投入企業(yè)的創(chuàng)造剩余價值的能力的計量。

　　二、關(guān)于人力資產(chǎn)攤銷的問題

　　這里說的人力資產(chǎn)指與人力資本相對應(yīng)的人力資產(chǎn)部分，即僅指勞動者投入的人力資產(chǎn)，而不包括企業(yè)為取得與開發(fā)人力資產(chǎn)而耗費資源的資本化部分。筆者認(rèn)為，該部分人力資產(chǎn)不應(yīng)被攤銷。
　　
　　首先，勞動者在生產(chǎn)實踐過程中，隨著時間的推移，將獲得更多的經(jīng)驗與知識，增加創(chuàng)造剩余價值的能力。因而，人力資產(chǎn)的價值在生產(chǎn)過程中不是減少了，而是增加了。
　　
　　同時，勞動力創(chuàng)造的價值包括V和M兩部分。V部分作為對人力資源消耗的等價補(bǔ)償，已以工資的形式記入當(dāng)期費用。剩余價值M是企業(yè)利潤的主要來源，應(yīng)通過稅后利潤分配的形式補(bǔ)償給勞動者。若將其在稅前作為成本攤銷，則企業(yè)創(chuàng)造的利潤從何而來呢？攤銷額計入當(dāng)期費用，又是對何種勞動資源消耗的計量呢？
　　
　　因此，不應(yīng)對這部分人力資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。在企業(yè)吸收勞動者，人力資源增加時，應(yīng)借記“人力資產(chǎn)”，貸記“勞動者權(quán)益”；當(dāng)勞動者退出企業(yè)時，則做相反記錄。同樣，在企業(yè)運營過程中，人力資產(chǎn)重估增值時，以增值額部分借記“人力資產(chǎn)”，貸記“勞動者權(quán)益”；反之亦然�？梢姡�這部分人力資產(chǎn)所反映的企業(yè)現(xiàn)時擁有勞動力資源的價值，即勞動者創(chuàng)造剩余價值的能力。

　　三、關(guān)于人力資本計量的問題

　　目前，學(xué)術(shù)界關(guān)于人力資本的計量方法有未來工資貼現(xiàn)法、商譽(yù)法、經(jīng)濟(jì)價值法等。筆者認(rèn)為這些方法需要進(jìn)一步商榷。
　　
　　1．未來工資貼現(xiàn)法是企業(yè)預(yù)計未來支付職工工資的現(xiàn)值，并以此計量人力資本的方法。如前所述，人力資源創(chuàng)造的價值中V部分在每個會計期間以工資的形式分配給勞動者，是勞動者每期付出的勞動力資源的等價補(bǔ)償，應(yīng)在當(dāng)期予以費用化，而不應(yīng)將其資本化。人力資本反映的是勞動者創(chuàng)造剩余價值的能力，應(yīng)為扣除了工資后的人力資源的價值。顯然，在這種情況下采用未來工資貼現(xiàn)法計量人力資本不可取。
　　
　　2．商譽(yù)法是將企業(yè)過去若干年超過本行業(yè)正常盈利的部分作為商譽(yù)，然后乘以人力資源投資率求出積數(shù)，并用以計量人力資源價值的方法。這種方法存在幾個問題：（1）“過去若干年；（2）企業(yè)正常盈利情況下人力資源創(chuàng)造利潤的能力未予考慮與計量。同樣是人力資產(chǎn)創(chuàng)造出的價值，有什么理由將其排除在外呢？
　　
　　3．經(jīng)濟(jì)價值法要求以企業(yè)未來收益現(xiàn)值乘以人力資源的投資率來計量人力資源的價值。其中人力資源的投資率指人力資源投資占用企業(yè)總投資額的百分比。這種方法符合勞動者權(quán)益的定義，但人力資源投資率卻難以確定。
　　
　　筆者認(rèn)為，可將“企業(yè)未來收益一所有者權(quán)益X行業(yè)平均資本利潤率”的現(xiàn)值作為人力資產(chǎn)的價值。這里的行業(yè)平均資本利潤率指的是除人力資產(chǎn)外的其他資產(chǎn)創(chuàng)造利潤的能力。因為企業(yè)收益扣除其他資產(chǎn)創(chuàng)造的利潤后就是人力資源創(chuàng)造的價值，這部分收益的現(xiàn)值就應(yīng)是人力資產(chǎn)的價值。
　　
　　其他方法，如拍賣法、評估法等也是計量人力資本可取的方法。

　　四、關(guān)于人力資源報告與分析的問題

　　人力資產(chǎn)創(chuàng)造利潤的能力能夠通過勞動者權(quán)益的數(shù)額反映出來，這對于決策者來說是決策相關(guān)資料。隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，企業(yè)創(chuàng)造利潤的能力將主要通過對人的智力的綜合運用來實現(xiàn)，企業(yè)對人力資源的占有與使用情況僅通過“人力資產(chǎn)”與“勞動力資源”在財務(wù)會計報表中的反映來揭示是不夠的。同時，由于目前對人力資源的貨幣價值計量還未形成統(tǒng)一的方法，因而對人力資源的反映需借助非貨幣的計量單位。如編制企業(yè)職工技能一覽表，將勞動者按職能部門分類列出各類職工的實際指標(biāo)，如各職能部門工人數(shù)、平均年齡、知識水平分布、業(yè)務(wù)能力情況、工作業(yè)績、平均已工作年限、健康狀況等都能幫助反映企業(yè)職工的盈利能力。人力資源的會計信息于會計期末應(yīng)單獨匯編成各類報表，以便企業(yè)信息使用者全面了解企業(yè)情況。應(yīng)出具的人力資源會計報表應(yīng)包括以下幾類：
　
　　1．人力資源投資報告。該報告反映企業(yè)在本期為招收、聘用職工而花費的人力資產(chǎn)取得成本和企業(yè)對職工進(jìn)行培訓(xùn)而花費的人力資產(chǎn)開發(fā)成本。反映了企業(yè)招收和培訓(xùn)各類員工進(jìn)行的投資。

　　該項投資通常是與企業(yè)利潤的增長成正比的。
　　
　　2．人力資源變動報告。該報告通過比較人力資源在期初與期末人員數(shù)量的變化情況，以及人力資源價值的評估變化情況，反映人力資源為企業(yè)盈利能力的變化。
　　
　　分析人力資源的指標(biāo)主要有以下幾種：（l）市場價值／員工數(shù)；（2）合同數(shù)／員工數(shù)；（3）研究與開發(fā)資源／總資源；（4）培訓(xùn)時間指標(biāo)；（5）員工保持率。這些指標(biāo)能夠反映企業(yè)對人力資源擁有與控制的能力、人力資源為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的能力，以及勞動的工作效率。同時，財務(wù)信息使用者可以根據(jù)決策的目的自創(chuàng)指標(biāo)并將其與行業(yè)其他企業(yè)比較，以獲得相關(guān)信息。