[摘要]本文在世界貿(mào)易組織協(xié)議和當前若干國內(nèi)政策所構(gòu)筑的會計環(huán)境基礎上，討論當前國標貿(mào)易經(jīng)濟新格局下的國內(nèi)會計發(fā)展問題。針對會計準則、會計資格可比性專業(yè)服務等方面的會計發(fā)展最新態(tài)勢及其動向作了簡要評介，并就會計專門領(lǐng)域的發(fā)展以及修正國內(nèi)規(guī)章等問題發(fā)表了一些看法。文章認為，應當積極從會計環(huán)境的轉(zhuǎn)變中尋求新的發(fā)展契機，便會計服務于開放型經(jīng)濟中宏觀層面的經(jīng)濟管理和微觀層面的經(jīng)營管理，在適應析經(jīng)濟發(fā)展要求的過程中爭取占據(jù)會計職業(yè)市場競爭中的主動地位。

　　[關(guān)鍵詞]世界貿(mào)易組織　會計準則　專業(yè)服務　服務貿(mào)易　修正國內(nèi)規(guī)章

　　一、問題的提出及對現(xiàn)有研究的評價

　　世界貿(mào)易組織（WTO）是世界上唯一處理國與國之間貿(mào)易規(guī)則的國際組織，其核心是《WTO協(xié)議》。這些協(xié)議是世界上大多數(shù)貿(mào)易國通過談判簽署的，為國際商業(yè)活動提供了基本的法律規(guī)則，約束各國政府將其貿(mào)易政策限制在議定的范圍內(nèi)；雖然這些協(xié)議是由政府通過談判簽署的，但其目的是為了幫助產(chǎn)品制造者、服務提供者和進出口商進行商業(yè)活動。WTO是一個以市場為走向的，提倡貿(mào)易自由化的國際組織，它之所以能夠產(chǎn)生并發(fā)揮“經(jīng)濟聯(lián)合國”的作用，這與各國經(jīng)濟制度的市場化密切相關(guān)。事實上，WTO機制正是發(fā)達市場經(jīng)濟國家國內(nèi)經(jīng)濟制度的反映，WTO協(xié)議正是反映了這一價值趨向。

　　世界貿(mào)易組織協(xié)議是當代管理貿(mào)易發(fā)展到最高階段所催生出的，最具有國家義務約束力、也是迄今為止最為龐雜的國際經(jīng)濟法律文件。這個法律體系盡管存在著諸多不盡如意的地方，但是我們應該看到，WTO所構(gòu)建的法律框架是和我們改革開放的方向相一致的�？梢灶A計，既然我們作出了國際法的承諾，那么在國內(nèi)法上，必然要構(gòu)成一個含有WTO內(nèi)容的經(jīng)濟法。這意味著中國會計界的職業(yè)環(huán)境會有比較明顯的變化。會計信息是國際通用的商業(yè)語言，經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。在可以設想的未來國際經(jīng)貿(mào)環(huán)境中，我們思考的是如何加強國內(nèi)會計界的競爭力量，使它在促進經(jīng)濟發(fā)展的進程中占有更多事實上的優(yōu)勢，而不是處于被動的境地。

　　前一時期有些學者己經(jīng)就WTO以及國內(nèi)政策對會計的影響問題展開研究，得出了一些很有啟發(fā)性的研究成果。王建新等的]探討了加入WTO對我國會計準則和會計體系方面的影響，認為在一些會計準則的具體條款上有待改進，并就完善會計分支學科與專門領(lǐng)域提出了建議；劉明輝等以WTO關(guān)于會計服務的背景資料、交流文件和中國服務貿(mào)易的具體承諾等資料為依據(jù)，介紹了會計專業(yè)服務國際貿(mào)易的形式與發(fā)展障礙，并提供了對各國會計行業(yè)規(guī)則的調(diào)查以及中國關(guān)于會計服務貿(mào)易的承諾等研究資料；胡奕明分析了WTO關(guān)于會計專業(yè)服務方面的若干協(xié)定和條款，提出應以“有計劃地逐步開放”為我國會計市場的開放原則，同時，就國際化“擴大開放”與“有效保護”等開放策略提出了一些意見和建議。這些研究與散見于其它專業(yè)報刊中的文獻一道，提供了許多前瞻性的思路，對進一步的研究起到了積極的作用。

　　二、更新立足點：本文研究的出發(fā)點

　　本文擬從另一個研究角度研究國內(nèi)會計界的發(fā)展契機：我們首先對WTO協(xié)議的一般原則作一簡單的介紹，然后分析這些原則對我國國內(nèi)政策的約束效應，相應地指出研究的出發(fā)點。

　　WTO約有關(guān)協(xié)議包括《馬拉喀什建立世界貿(mào)易組織協(xié)議》的四個附件中包含的所有協(xié)議和協(xié)定以及WTO成立后主持簽署的幾個專門協(xié)議。（為方便討論起見，以下本文所稱《WTO協(xié)議》包括1995年1月1日WTO成立時的法律框架。由于世貿(mào)協(xié)議的基本原則在《WTO協(xié)議》中得到了充分全面的體現(xiàn)，因此縮小協(xié)議范圍不影響結(jié)論的可靠性。）《WTO協(xié)議》包括：1.關(guān)于貨物貿(mào)易的多邊協(xié)議，由《1994年關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定》（GATTl994）和貨物貿(mào)易理事會管轄的12個領(lǐng)域的專門協(xié)議兩部分組成；2.《服務貿(mào)易總協(xié)定》（GATS）；3.《貿(mào)易有關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)協(xié)定》（TRIPS）；4.《關(guān)于爭端解決規(guī)則與程序的諒解》；5.諸邊協(xié)議，即《民用航空程序協(xié)議》、《政府采購協(xié)議》、《國際奶制品協(xié)議》和《國際牛肉協(xié)議》（后兩者于1997年取消）�！禬TO協(xié)議》不僅僅涉及貨物貿(mào)易，還包括服務貿(mào)易和知識產(chǎn)權(quán)，所有這些領(lǐng)域已被統(tǒng)一在一個共同實施的框架內(nèi)。

　　WTO協(xié)議序言部分聲明：“為了保持關(guān)貿(mào)總協(xié)定的基本原則和進一步完成關(guān)貿(mào)總協(xié)定的目標，發(fā)展一個綜合性的，更加有活力的持久的多邊貿(mào)易制度”而達成協(xié)議。因此，WTO繼承了GATT的基本原則并使之在更廣闊的領(lǐng)域中加以發(fā)展。這些基本原則包括：1非歧視（non-discrimination）原則�！禬TO協(xié)議》的主要目標是為各成員之間的貿(mào)易提供充分的競爭機會，為此規(guī)定了兩條基本原則，即最惠國待遇（most-fa-vored-nation treatment，簡稱MFN）原則和國民待遇（national treatment）原則。最惠國待遇原則本質(zhì)上意味著各成員國之間實施非歧視（即無差別）待遇，保證不同的成員國享有平等的競爭機會，在WTO三個主要協(xié)定中都有規(guī)定（GATT第l條、GATS第2條和TRIPS第4條）。國民待遇原則本質(zhì)上意味著在出口成員國和進口成員國之間的非歧視待遇，保證出口國和進口國的產(chǎn)品享有平等競爭的機會，在WTO三個主要協(xié)定中也均有規(guī)定（GATT第3條、GATS第17條、TRIPS第3條）。2.關(guān)稅保護和關(guān)稅減讓原則。3.一般取消數(shù)量限制原則。4.禁止傾銷和限制出口補貼的公平貿(mào)易原則。5.豁免與緊急行動原則。6.磋商調(diào)節(jié)原則。7.對發(fā)展中國家特殊優(yōu)惠待遇原則。8.多邊主義。9.可預見性、“透明度”原則。

　　從上述原則可以看出，WTO協(xié)議是一個推動國際經(jīng)濟向縱深發(fā)展的、具有法律權(quán)威性的最為廣泛的經(jīng)濟法律文件。

　　WTO體制事實上要求成員方政府根據(jù)國際管理貿(mào)易的原則正確使用所允許的國內(nèi)保護措施，國內(nèi)政策、法律要求要相應地作出優(yōu)化與調(diào)整。國際國內(nèi)必然要發(fā)生各方面利益的調(diào)整與再分配。在紛繁復雜的利益關(guān)聯(lián)之中，“騎墻觀望”或持“駝鳥政策”顯然不是我國會計界的最佳選擇；發(fā)展之路在哪里？筆者認為，我們應當認真分析WTO協(xié)議對中國政治經(jīng)濟環(huán)境的要求與國內(nèi)政策的相關(guān)內(nèi)容及其可能存在的調(diào)整，在充分把握會計職業(yè)環(huán)境的基礎上，鞏固和發(fā)展我國會計界的現(xiàn)有優(yōu)勢，尋求在新的國際國內(nèi)環(huán)境中加快發(fā)展的新途徑。接下來，我們就從幾個方面初步分析WTO對會計界的潛在影響，并提出相應的對策。

　　三、會計準則的取向與職業(yè)資格的標準

　　國際經(jīng)濟一體化必然帶來會計的國際化，資本市場國際化促使資金供求雙方尋找信息交流障礙較小的會計語言。這就涉及到我國會計準則的取向問題。雖然我們無意在本文深入探討不同會計準則的優(yōu)劣評價問題，我們也認為我國不應該也不可能照搬任何國家或國際組織的會計準則，但考慮到美國的一般公認會計原則（GAAP）和國際會計準則（IAS）具有較大的國際影響力，也比較具有代表性，因而有必要簡要評價一下這兩個會計準則體系的國際影響力的變化情況。美國的會計準則（筆者注：在本文中，一般公認會計原則與會計準則是兩個可以互換的同義概念）由美國證券監(jiān)督管理委員會（SEC）推行，支撐著世界上最強大的資本市場，因而可以認為在相當長一段時期內(nèi)它是在資本市場最受重視的財務會計報告準則。而早期的國際會計準則卻缺乏強有力的支持，又比較籠統(tǒng)，以至于職業(yè)判斷的回旋余地過大；加上以美國為首的幾個英語國家的批評與責難，因此，國際會計準則至少在1995年以前未曾得到足夠的重視。

　　國際經(jīng)濟貿(mào)易環(huán)境中，WTO與有關(guān)國際經(jīng)濟組織的決策保持著一致性，它的職能之一就是協(xié)調(diào)與國際貨幣基金組織（IMF）和世界銀行（IBRD）的關(guān)系，在決策方面加強合作和協(xié)調(diào)，為國際經(jīng)濟和貿(mào)易的發(fā)展創(chuàng)造更為有利的條件。面對當時的國際金融狀況，1998年10月世界銀行給“五大”會計公司發(fā)函，要求他們在亞洲金融危機條件下，只在遵循國際會計準則編制的公開發(fā)表的賬目上簽名。這可以看作是WTO背景下國際經(jīng)濟組織支持IAS的信號之一。事實上在此之煎，證券監(jiān)管機構(gòu)國際組織（105C0）1995年開始與國際會計準則委員會（IASC）合作，約定IASC用4年的時間完成一套核心準則，經(jīng)IOSCO審閱通過后作為跨國融資時財務會計報告的依據(jù)。現(xiàn)在，這二套核心準則已經(jīng)完成。IOSCO表示贊賞并支持IASC的30個準則，并要求其成員支持跨國公司在跨國列報時遵循國際會計準則砌。IAS地位的提高，也與IASC為適應國際金融環(huán)境所做的努力密切相關(guān)。IASC自1973年成立時起，迫于可以理解的種種原因，制定IAS時會計政策過于“多樣化”，因此不滿之聲憤起。1989年至1993年，IASC為解決國際會計準則的可比性問題，著手改進了10個爭議最大的準則朗。有趣的是，當時IO罩CO大潑冷水，拒絕了IASC提交的可比性項目中的10個會計準則。1997年IASC成立戰(zhàn)略工作組研究改組工作，1998年該工作組推出改組預案《重組IASC的未來》，IASC根據(jù)該預案形成了由管理委員會和理事會組成的新機構(gòu)，進一步強化了國際化的色彩。在這個過程中，以美國為首的“四個英語國家”（美、英、加、澳）從不以為然變?yōu)闊崆閰⑴c。

　　面向國際市場的中國會計準則向何處去？筆者認為，在積極參與國際會計準則的同時，結(jié)合中國的具體國情，積極借鑒國際會計準則，適當參考美國等國家的會計準則，進一步完善體現(xiàn)國際協(xié)調(diào)要求的申國會計準則體系，可能是個比較好的策略。應該看到，IAS和GAAP本質(zhì)上與WTO協(xié)議的立場一樣，都是以發(fā)達市場經(jīng)濟為出發(fā)點的。隨著WTO協(xié)議的推行，國內(nèi)會計準則將與之日益相近。但是比較分析表明，IAS的國際影響力實質(zhì)上已經(jīng)超過了美國會計準則。GAAP體系之繁雜，細節(jié)之瑣碎，足以令人望而生畏；而IASC以往被指摘的“缺點”現(xiàn)在則被國際社會公認為“簡約美”，其影響力與日俱增。國際上，澳大利亞會計界已經(jīng)搶先于美國，一改往日的觀望與指責態(tài)度，變?yōu)閾碜oIAS.美國方面似乎也發(fā)現(xiàn)了推行其職業(yè)規(guī)則的“現(xiàn)實不可能”，從政府到職業(yè)界紛紛宣布支持國際會計準則。美國的積極參與進一步增強了IASC和IAS的影響力，從這個意義上講，“積極借鑒國際會計準則”應該是大勢所趨。同時，考慮到美國會計準則畢竟已經(jīng)積累了在最發(fā)達資本市場中的職業(yè)經(jīng)驗，對我們有一定的啟發(fā)意義，因此“適當參考GAAP等”是必要的�；�于我國會計職業(yè)界的現(xiàn)狀，在IAS的簡約與GAAP的繁雜之間尋找個恰當?shù)恼壑渣c，可能不失為一個有意義的研究課題。順便談一下職業(yè)資格的承認標準問題。國際間會計專業(yè)服務貿(mào)易發(fā)展的障礙之一是職業(yè)資格的相互承認問題，最基本的看法，應該是會計師的專業(yè)知識具有可比性，而如何操作卻是個難點。1999年2月在日內(nèi)瓦召開的聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家組第16次會議上，討論通過了《職業(yè)會計師資格評價國際指南》和以ACCA（英國特許公認會計師公會）的課程大綱為藍本的《職業(yè)會計師專業(yè)教育國際大綱》。前一份文件提出包括普通教育和技能、職業(yè)教育、專業(yè)能力、實踐經(jīng)驗、繼續(xù)教育等五個要素的職業(yè)會計師資格標準，后一份文件將作為世界各地職業(yè)會計師考試課程設置方面的一個衡量標準。該大綱與ACCA專業(yè)資格考試大綱一致，均以國際會計準則委員會頒布的國際會計準則和國際會計師聯(lián)合會（IFAC）頒布的國際審計準則作為評價依據(jù)。我們認為，聯(lián)合國專家組的《職業(yè)會計師資格評價國際指南》、《職業(yè)會計師專業(yè)教育國際大綱》為我們優(yōu)化職業(yè)市場的進入標準提供了參考范例，具有重要的指導意義。在更新注冊會計師資格考試、會計職稱考試的內(nèi)容時，應當充分考慮國際先進水平的影響力。

　　四、會計服務國際化：憂慮與希望

　　會計專業(yè)服務貿(mào)易對于貨物貿(mào)易的發(fā)展具有推動作用。事實上，“緊跟”貨物貿(mào)易而發(fā)展服務貿(mào)易，是“五大”會計公司得以迅速發(fā)展的一個重要策略。反觀國內(nèi)的會計服務業(yè)，真正以企業(yè)為本的服務理念尚未確立，咨詢、代理等業(yè)務沒有建立起應有的可信度，愿意請國內(nèi)會計師事務所做管理咨詢的企業(yè)為數(shù)寥寥�？陀^地說，我國的會計專業(yè)服務與國際先進水平相比，在規(guī)模、資金、業(yè)務量、人力資源等方面還有一定的差距。但是我們不能因此將WTO僅僅視為一種威脅而充滿恐懼。相反，有著莫名的壓力并不是壞事。有感于此，這里我們嘗試就會計服務的前景問題給出一個看法：會計服務業(yè)不會遭遇不可預測的巨大競爭壓力；在考慮保護職業(yè)發(fā)展的同時，我們的注意力應更多地用于鞏固優(yōu)勢，取長補短，加緊提高服務水平與服務質(zhì)量。

　　為什么說會計界不會面臨不可預測的巨大競爭壓力呢？這是因為：根據(jù)WTO協(xié)議的《服務貿(mào)易總協(xié)定》（GATS），一成員與其他成員就其愿意作出承諾的部門進行談判，達成的承諾載入該成員的具體承諾減讓表；具體承諾分成三個部分，即市場準入承諾、國民待遇承諾和其他承諾；一成員可以規(guī)定有關(guān)市場準入的限制相條件，也可以規(guī)定有關(guān)國民待遇的條件和資格，另外還可以規(guī)定有關(guān)標準和資格的其他承諾。WTO服務貿(mào)易理事會專業(yè)服務工作組（WPPS）的作用，就是針對外國服務提供者在一國市場經(jīng)營時需滿足的條件而制訂規(guī)則，以防止這些條件變成不必要的貿(mào)易壁壘。其中的重點問題包括：對資格的要求和獲得資格的程序、技術(shù)標準、發(fā)放許可的條件等等。WPPS首先著手于會計服務方面，這是各國貿(mào)易部長們確定的優(yōu)先部門。1997年5月服務貿(mào)易理事會經(jīng)討論取得了第一個成果，通過了可供各國在談判會計資格相互認證協(xié)議時使用的指導原則，即《會計服務業(yè)相互承認協(xié)定或安排指南》，但該指導原則不具有約束力。1998年12月通過了《關(guān)于會計服務業(yè)國內(nèi)規(guī)章方面的守則》。（1999年4月，WTO服務貿(mào)易理事會設立了國內(nèi)法規(guī)工作組，取代了專業(yè)服務工作組。綜觀GATS和專業(yè)服務工作組的上述兩份文件，它們對各成員方會計界的國內(nèi)規(guī)章并無強制性的“國際化”要求。恰恰相反，它們與WTO協(xié)議的基本原則一致，允許備成員方建立自己的專業(yè)資格標準即職業(yè)市場準入標準，相應地鼓勵各成員方增加國內(nèi)規(guī)章的透明度、改進與完善國內(nèi)規(guī)章。也就是說，入世之后，不會出現(xiàn)職業(yè)市場上國際資格“擠走”國內(nèi)資格的現(xiàn)象。不過，可能要求國內(nèi)資格標準更具國際可比性，并有可能承認某些海外資格。另外，從我國會計專業(yè)服務市場的開放歷程來看，會計界的開放一直走在申國專業(yè)服務貿(mào)易的前列，開放水平與WTO協(xié)議的要求比較一致，所以不會再有太大的“動作”。在服務業(yè)對外開放的進程中，會計行業(yè)被選擇作為具有一定國際競爭力的服務業(yè)，較早地實行了市場開放。根據(jù)中國政府在WTO談判的承諾，中國逐步采取了多種形式的對外開放，如允許外國會計公司在中國設代辦處為外商提供咨詢服務；允許具有一定水平的外國會計師事務所與申國會計師事務所搞合作事務所；允許外國會計公司來華發(fā)展成員所以及對外開放注冊會計師考試等。我們已經(jīng)經(jīng)歷了這些改革試點，并無太多令人“驚詫”之處。即使有創(chuàng)新的開放形式，根據(jù)“國民待遇”原則，國內(nèi)職業(yè)界也會在同等運作環(huán)境下與之競爭。綜合上述考慮，我們完全應該有信心迎接來自海外職業(yè)團體的同業(yè)競爭。

　　但是，當前必須注意鞏固國內(nèi)會計職業(yè)界的原有優(yōu)勢，防止原有的陣地被日漸侵蝕。不能天真地認為，國內(nèi)會計界在熟悉國內(nèi)事務、人文因素、規(guī)則彈性等方面可以保持“相對優(yōu)勢”，大可不必擔心優(yōu)勢領(lǐng)域的淪陷。這種思想是很危險的。的確，國內(nèi)會計界熟知制度約束與實際操作的差異、深譜利用地方保護主義招攬客戶之道；并且國外會計公司與國內(nèi)同行的市場定位也確實很少有交叉。但是，我們能坦然地說：明天我們還會擁有這些本土優(yōu)勢、職業(yè)市場細分依然如此嗎？答案是否定的�？梢哉J為，在“透明度原則”的約束下，我們的本土優(yōu)勢將所剩無幾。因為，從某種程度上講，受WTO沖擊最大的不是企業(yè)，而是政府，政府管理經(jīng)濟的方式必須從根本上適應比較完善的社會主義市場經(jīng)濟體制的要求�！巴该鞫仍瓌t”要求，成員方管理貨物貿(mào)易、服務貿(mào)易所實施的法律和采取的政策應當是可以預見的，應將其報送世界貿(mào)易組織秘書處備案，由秘書處定期對其進行審議并提出報告乳于是，政府行為將會越來越“公事公辦”，私情交易、暗箱操作、指定交易的現(xiàn)象必然會迅速減少，我們將會在同一起跑線上與海外職業(yè)團體展開競爭。此時，何談“本土優(yōu)勢勺市場的選擇是無情的，我國會計專業(yè)服務關(guān)注的焦點應當是如何支持新型貿(mào)易經(jīng)濟格局下的經(jīng)濟管理與經(jīng)營管理，滿足它們的需要。會計界的發(fā)展必須緊跟新形勢的前進步伐，否則，將難逃在會計市場中被淘汰的命運�；蛟S先的醒世名言最能概括我國會計服務業(yè)應有的精神準備：丟掉幻想，準備戰(zhàn)斗。

　　應該說，新的國際經(jīng)濟貿(mào)易形勢和國內(nèi)政策環(huán)境給會計專業(yè)服務提供了很大的發(fā)展空間。目前看來，至少可以在較近的一個時期內(nèi)在以下領(lǐng)域取得突破性進展：（1）戰(zhàn)略財務管理（Strategic Financial Management）咨詢。中央提出，要發(fā)展一批大型的企業(yè)集團，國有大中型企業(yè)要建立現(xiàn)代企業(yè)制度、健全企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)。而國內(nèi)企業(yè)管理的現(xiàn)狀卻是，企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)很不規(guī)范，以致于激勵與約束機制執(zhí)行起來面目全非，“多級法人制”就是個突出的例子。在這樣的制度安排下，會計界僅從財務控制的角度出發(fā)去研究“激勵不兼容”，其效果必然大打折扣；研究加強（會計）控制只能是一句空話。此時，會計服務業(yè)能夠扮演的角色，已不僅是制度執(zhí)行者，還是“制度安排”者：必須先解決制度層面上的戰(zhàn)略問題，才能解決內(nèi)部管理上的問題。國外公司集團大多采用高度集中的財務控制結(jié)構(gòu)，這種戰(zhàn)略財務管理思想，在我們會計服務業(yè)的管理咨詢中也應有用武之地。在研究集團公司會計、審計、財務問題時，首先在管理戰(zhàn)略的層面上考察其治理框架是否符合現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的要求，是非常必要的。如果僅僅滿足于細節(jié)操作，那么會計恐怕難免被斥為“雕蟲小技”。（2）面向國際貿(mào)易的戰(zhàn)略商務計劃與開發(fā)（Strategic Business Planing and Development）。開展國際貿(mào)易的企業(yè)常常遭受征收“反傾銷稅”、“反補貼稅”的困擾（如康佳彩電的歐洲市場案例），有時候還需要合法避稅、做好稅務計劃。這時，熟悉經(jīng)貿(mào)規(guī)則的會計服務業(yè)就可以一顯身手，推動我國企業(yè)開拓海外市場�！拔宕蟆睍�計公司的業(yè)務發(fā)展迅猛，和他們跟隨客戶的商品貿(mào)易向全球各地提供服務的“跟進戰(zhàn)略”緊密相關(guān)。當然，這需要對貿(mào)易程序、各階段可選擇的作為方式及其后果有深度的了解。由此平心而論，會計專業(yè)服務貿(mào)易的競爭說到底還是取決于職業(yè)人才的素質(zhì)。（3）中小企業(yè)的會計服務（下文論及，此處略）。（4）績效管理（Ptrformance Management）支持服務。如果會計服務的水準足夠高，會計公司在保持法定職業(yè)獨立性的前提下，完全可以參與到更寬范圍的管理支持服務之中去�！拔宕蟆睍�計公司向客戶提供法律服務的動向，足可以說明這一點。順便說明的是，審計與認證服務（Audit and Assurance Services）依然是會計服務業(yè)應當重點抓好的核心環(huán)節(jié)，重咨詢而輕審計的觀念是本末倒置的糊涂看法。我國審計業(yè)務的質(zhì)量不高，尤應注意鞏固主業(yè)優(yōu)勢。

　　五、中小企業(yè)會計：亟待發(fā)展的研究方向

　　早有經(jīng)濟學家從工業(yè)化改組改造、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級、促進科技進步和完善社會主義經(jīng)濟體制等角度，論述過扶持發(fā)展中小企業(yè)的必要性和緊迫性，國內(nèi)政策采納了這些建議。可以想見：勞動力富余、就業(yè)形勢嚴峻將是較長時期內(nèi)我國的基本國情，在經(jīng)濟結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整過程中，發(fā)展中小企業(yè)在解決就業(yè)問題、增強WTO格局下國內(nèi)企業(yè)參與競爭的活力等方面具有重大作用。進一步推動中小企業(yè)改革與發(fā)展的使命已經(jīng)非常現(xiàn)實地擺在我們面前�！吨泄仓醒腙P(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十個五年計劃的建議》指出：要“積極扶持中小企業(yè)特別是科技型企業(yè)，要為各類企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造平等競爭的環(huán)境，支持、鼓勵相引導私營、個體企業(yè)尤其是科技型中小企業(yè)健康發(fā)展”�！秶鴦赵恨k公廳轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委關(guān)于鼓勵和促進中小企業(yè)發(fā)展若于政策意見的通知》指出，應當大力發(fā)展面向中小企業(yè)的人才培訓、信息服務與管理咨詢。會計界應當適應中小企業(yè)經(jīng)營管理所提出的新要求。

　　國際方面，聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組以中小企業(yè)會計問題為主題，于2000年7月3一5日在日內(nèi)瓦召開了第17次會議，聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議秘書處向大會提交了題為《中小企業(yè)會計》（Accounting by small and Medium-sized Enterprises）的討論稿，會議決定以討論稿為基礎最終形成指導性的概念框架。這一動向啟發(fā)我們：要求中小企業(yè)全面執(zhí)行面向大型公司的會計準則，可能是勉為其難，似乎很有必要制訂出針對中小企業(yè)的某些“特殊考慮”的指南。

　　中小企業(yè)對于會計的要求大多是內(nèi)部控制、成本費用控制、對外稅務報告等等，其核算基礎、報告形式是否可以不同于會計準則，會計如何實現(xiàn)對高風險科技型中小企業(yè)的“有用性”，是會計界需要深入研究的問題。同時，積極為中小企業(yè)的發(fā)展提供指導與支持服務，也是比代理記賬更具增長潛力的會計專業(yè)服務領(lǐng)域。例如，關(guān)于企業(yè)設立的可行性分析、風險預警指標設計、會計制度設計等都是市場需求頗為旺盛的發(fā)展課題。

　　六、會計專門領(lǐng)域的發(fā)展問題

　　1.關(guān)于成本會計、管理會計與責任會計。國際市場上，在銷售服務、產(chǎn)品性能等因素相同的情況下，起決定作用的是價格；而除去短期傾銷的情況外，制約價格水平的關(guān)鍵因素就是成本。（應當說，決定成本的因素首先不在于管理水平，而在于技術(shù)水平。但是，在技術(shù)因素相同的條件下，管理水平就是至關(guān)重要的因素。）目前普遍接受的觀點是，貿(mào)易和增長的主要障礙是國內(nèi)生產(chǎn)者未能對國外的市場準入機會作出充分的反應。廣義化的成本管理會計可以提供諸如低薪發(fā)展中國家“比較成本”優(yōu)勢的信息，從而為國際貿(mào)易與投資服務。在這個意義上可以認為，成本管理會計的發(fā)展水平，對于增強企業(yè)的國際市場競爭力具有特殊重要的意義。邯鋼的“市場否決法”就是會計控制的責任會計思想的生動運用。在國際貿(mào)易中，產(chǎn)品在最終市場中的成本受到多種復雜因素的影響，成本會計也因而具有了國際化的操作色彩。例如：A國的產(chǎn)品經(jīng)過B國做轉(zhuǎn)口貿(mào)易至目標市場C國，進入C國市場的成本在某些條件下可能會比直接出口至C國要低一些。同時，還要考慮所謂“正常價值”與可比價格的問題，以免被扣上“傾銷”的帽子而招致報復。因此，成本管理會計的內(nèi)涵可能要大大擴展，“比較成本”、“絕對成本”等理念可能要受到重視。

　　2.關(guān)于無形資產(chǎn)會計。主要涉及知識產(chǎn)權(quán)問題，《與貿(mào)易有關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)協(xié)定》（TRIPS）中包含了關(guān)于知識產(chǎn)權(quán)七個領(lǐng)域的規(guī)定，它們是：版權(quán)、商標、地理標志、工業(yè)設計、專利、集成電路外觀設計和未公開信息與商業(yè)秘密。TRIPS滿足前述所有WTO協(xié)議原則，也是通過成員方制定和實施國內(nèi)立法加以實施的。這個知識產(chǎn)權(quán)范圍比目前我國法律認定的范圍大了許多（我國法律認定的知識產(chǎn)權(quán)包括：專利權(quán)、商標權(quán)、版權(quán)。而且這七個領(lǐng)域超出了目前我國會計實務中熟知的幾種無形資產(chǎn)的核算范圍。中國成為世貿(mào)組織成員后，涉及知識產(chǎn)權(quán)的貿(mào)易必然會大幅增長。如何將地理標志、集成電路外觀設計和未公開信息等作為無形資產(chǎn)進行確認、計量與報告，對我國會計界還是個比較新鮮的問題。

　　七、倍正國內(nèi)規(guī)章：幾點考慮

　　加入世貿(mào)組織，意味著世界貿(mào)易組織協(xié)議在成員國的法律淵源與層級效力中，僅僅低于該國憲法而高于其他國內(nèi)法律。所有與之相抵觸的較低層級效力的國內(nèi)立法均應作出修正。在此我們僅從WTO基本原則出發(fā)，就有關(guān)會計業(yè)國內(nèi)規(guī)章的修正問題略作探討。

　　首先分析“國民待遇原則”的約束效應。前已述及，每個成員國都將其對服務部門和這些服務部門中的活動所作出的具體承諾列入了減讓表。這些承諾保證了對所列部門的市場準入機會，并明確了對市場準入和國民待遇的限制。國民待遇在服務貿(mào)易領(lǐng)域即意味著，一旦允許外國企業(yè)在其境內(nèi)提供服務，則在對待外國企業(yè)和本國企業(yè)時不應存在歧視。植是這里需要指出的是，根據(jù)GATS，一國只有作出具體承諾，給予外國服務提供者市場準入機會后，才必須實施這一原則；并且，與貨物貿(mào)易不同，即使在已作出承諾的部門，GATS也允許對國民待遇采取某些限制（如給予本國企業(yè)的權(quán)力不一定給外國企業(yè)）。所謂“在同一起跑線上競爭”，對服務貿(mào)易來說，并不是完全的等同，不可作機械的理解。依據(jù)上述分析我們來考慮以下普遍關(guān)心的問題：本國企業(yè)待遇優(yōu)于外國企業(yè)（主要體現(xiàn)為對外國企業(yè)的限制，如限定商業(yè)存在的形式、存在期限、高于國內(nèi)標準的設立條件、出資限額等等），以及相反的情況（主要是在稅收等方面對外方的優(yōu)惠政策），二者所涉及的國內(nèi)規(guī)章是否都會因為違反國民待遇原則。而必須撤銷？不難看出，后一種情況即所謂“超級國民待遇”，自不待言，我方有取消的主動權(quán)。而前一種情況則不能一概而論；這種情況能否持續(xù)、是否需要調(diào)整國內(nèi)規(guī)章，取決于按照對等、互惠、逐步自由化的原則，在談判最終達成的減讓表中所作的承諾。

　　其次，會計行業(yè)的管理規(guī)章亟需優(yōu)化。結(jié)合前文討論，我國應根據(jù)世貿(mào)協(xié)議、國內(nèi)《對外貿(mào)易法》等法律和國際通行做法，采取市場準入限制、經(jīng)營限制、優(yōu)惠本國專業(yè)服務提供者、自然人流動限制等措施對會計行業(yè)實行適度保護。同時。應當考慮適當提高有關(guān)會計職業(yè)準入資格的規(guī)章，注冊會計師考試的報名條件、考試內(nèi)容應當適時升級，會計職稱考試也應緊跟形勢及時提高資質(zhì)。畢竟，對提高隊伍素質(zhì)、增強國際影響力來說，提高職業(yè)準入資格的效果優(yōu)于后續(xù)教育。應當確保針對現(xiàn)有隊伍素質(zhì)而制定的后續(xù)教育制度切實得以執(zhí)行，法律體制上必須賦予行業(yè)管理機構(gòu)足夠和適當?shù)臋?quán)力。外籍人士取得申國注冊會計師資格之后，中注協(xié)如何對其實施管理了他們能否如同本國籍的注冊會計師一樣執(zhí)行業(yè)務？如何修證注冊會計師法并以之促進業(yè)內(nèi)的正當競爭？諸如此類的種種問題還有待研究。

　　最后需要說明的是，修正關(guān)于會計業(yè)的國內(nèi)規(guī)章是不可能獨立實現(xiàn)的，通常要結(jié)合其他經(jīng)濟法的調(diào)整來進行。例如，解決統(tǒng)一實施（Uniform Administration）問題的過程中，要修正大批的國內(nèi)經(jīng)濟法，與之相應的會計規(guī)章亦須修正。因此，在修正國內(nèi)立法的過程中；會計界的積極參與是極有必要的。我們也應該看到，修正國內(nèi)規(guī)章是一個復雜的過程，其工作量相當艱巨。有必要整理現(xiàn)有的會計法規(guī)，使之既能起到規(guī)范與保護的雙重作用，又符合世貿(mào)協(xié)議的原則要求。

　　八、結(jié)論與本文的局限性

　　或許我們無法憑借本文以上的討論而得出很多定論，因為筆者點出的問題遠多于所給出的答案。但是，我們至少可以形成這樣的一點看法：會計的發(fā)展深深地植根于國際經(jīng)濟貿(mào)易一體化的土壤之中，國際經(jīng)貿(mào)形勢要求國內(nèi)政策和WTO多邊協(xié)議的要求達成一致；在這個過程中，我們應當準確預測會計環(huán)境的走勢，完善職業(yè)規(guī)范體系，培養(yǎng)高水平的具有國際資格的職業(yè)隊伍，面向國內(nèi)外市場開拓業(yè)務領(lǐng)域，抓好有市場潛力的分支學科的研究，服務于開放型經(jīng)濟的宏觀層面的經(jīng)濟管理和微觀層面的經(jīng)營管理，在適應經(jīng)濟發(fā)展要求的過程中實現(xiàn)我國會計事業(yè)的長遠發(fā)展。

　　筆者試圖從多角度研究當前的會計課題，本文力求反映我國會計界所面臨的新經(jīng)濟形勢。但WTO協(xié)議與若干國內(nèi)政策對我國會計的影響不限于本文所述這些方面，因作者能力、視野及論文篇幅所限，本文的研究還很不全面，也不夠具體、深入；對有的問題還沒有提出具體對策，已提出的對策也未必具有很強的針對性。如果點滴淺見能對業(yè)界同仁有一絲啟迪，那就是筆者寫作本文的心愿所在。

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