摘要：財政部于2000年年底頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》將于2005年在國有企業(yè)全面執(zhí)行。通過比較企業(yè)會計制度與企業(yè)所得稅稅收法規(guī)，說明新的會計標準與稅收標準對企業(yè)所得稅的現(xiàn)金流產(chǎn)生的影響，并就鐵路運輸企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計制度與稅法的協(xié)調(diào)提出具體意見。

　　關(guān)鍵詞：鐵路；運輸企業(yè)；會計制度；稅法；協(xié)調(diào)

　　1、新的企業(yè)會計制度的核心

　　1.1　準確定義資產(chǎn)，體現(xiàn)真實性原則

　　在《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中對資產(chǎn)進行了定義：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益�！边@說明不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源就不是資產(chǎn)，體現(xiàn)了真實性原則。同時新的企業(yè)會計制度考慮到市場因素變化對資產(chǎn)計價的影響，強調(diào)按照資產(chǎn)定義確認和計量資產(chǎn)，在資產(chǎn)不能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益時，應(yīng)及時將該項資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷為當期損失確認；如果資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力己下降，應(yīng)對該項資產(chǎn)計提相應(yīng)的減值準備。資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)項目按凈值列示，減值準備單列表（資產(chǎn)減值明細表）反映，將虛擬資產(chǎn)排除在資產(chǎn)負債表外，這為企業(yè)解決資產(chǎn)虛化和不良資產(chǎn)問題，放下歷史包袱。制度還規(guī)定企業(yè)在進行會計核算時，應(yīng)當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用，但不得計提秘密準備。如在資產(chǎn)核算與管理過程中，為防止人為調(diào)節(jié)利潤，應(yīng)建立有效的內(nèi)部控制制度，對各項減值準備的計提建立科學(xué)、合理的程序與原則。

　　1.2　增強了會計標準的原則性

　　新的企業(yè)會計制度增加了會計標準的原則性，減少了規(guī)則性。例如，明確提出了實質(zhì)重于形式的原則，要求企業(yè)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算。又如關(guān)于收入的確認，不再簡單地以商品已經(jīng)發(fā)出或勞務(wù)已經(jīng)提供，企業(yè)已收取價款或已取得收取價款的權(quán)力這兩項形式化的條件作為標準；無論是商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移、與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，還是提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計。都強調(diào)的是經(jīng)濟實質(zhì)，需要會計人員進行正確的職業(yè)分析與判斷。

　　另外企業(yè)會計制度允許企業(yè)在不違背國家統(tǒng)一會計核算制度的前提下，根據(jù)所處的具體商業(yè)環(huán)境靈活地選擇適合自身的會計政策。因此，企業(yè)會計師更多的是要進行分析與決策，從而增加了其所承擔的會計風險。

　　1.3　兼顧國際化趨勢與國情的要求

　　20世紀80年代以來，我國的會計改革一直是在經(jīng)濟國際化的背景下開展的，從而為迎接WTO作了充分準備，也在一定程度上滿足了我國企業(yè)集團走向國際資本市場的需要。新的企業(yè)會計制度與會計準則也針對上市公司會計造假的主要途徑，選擇適合我國國情的會計要素確認與計量標準，以提高會計信息的可靠性。如對于企業(yè)債務(wù)重組、非貨幣性交易活動，強調(diào)以賬面價值計量，修改了原先以公允價值計量的標準，一般不確認此類交易過程中的利潤。又如規(guī)定關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的非正常利潤不得計入企業(yè)當期損益。實行這樣的會計標準對于提高我國會計信息質(zhì)量具有重要的意義。

　　2、企業(yè)會計制度與稅收法規(guī)的差異比較

　　2.1　收入確認差異的比較

　　2.1.1　營業(yè)收入的比較

　　企業(yè)會計制度對于商品銷售收入的確認標準是：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。對于提供勞務(wù)收入的確認標準是：在同一年度內(nèi)開始并完工的勞務(wù)，應(yīng)在勞務(wù)完工口才確認收入；如果勞務(wù)開始和完工分屬不同會計年度，在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表按完工百分比法確認收入；在提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計的情況下，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表中按已經(jīng)發(fā)生并預(yù)計能夠補償?shù)膭趧?wù)成本確認收入，并按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；如預(yù)計已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本不能得到補償，則不應(yīng)確認收入，但應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的成本確認為當期費用。

　　企業(yè)所得稅稅收法規(guī)對于收入沒有直接規(guī)定，但在《增值稅暫行條例實施細則》中有如下規(guī)定：直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售額或取得索取銷售額憑據(jù)的當天；視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》，對同一會計年度內(nèi)開工并完工的勞務(wù)收入的確認同會計年度，但對跨會計年度的勞務(wù)收入需按完工進度或完成工作量來確認收入。

　　可見，在對收入確認標準上存在一定的差異，會計制度側(cè)重于收入的實質(zhì)性實現(xiàn)，反映會計主體的經(jīng)營情況；稅法側(cè)重于收入的社會價值的實現(xiàn)，不考慮企業(yè)收入的風險問題。

　　2.1.2　視同銷售行為的比較

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》和《企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》，企業(yè)所得稅的視同銷售行為有：納稅人在基本建設(shè)、專項工程及職工福利等方面，使用本企業(yè)商品、產(chǎn)品均應(yīng)作為收入處理；納稅人對外進行來料加工裝配業(yè)務(wù)節(jié)省的材料，如按合同規(guī)定留歸企業(yè)所有的應(yīng)作為收入處理。企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面時，應(yīng)視同對外銷售處理。

　　企業(yè)會計制度則對以上會計事項不確認收入。

　　2.1.3　債務(wù)重組的比較

　�。�1）債務(wù)人通過債務(wù)重組獲得的收益。根據(jù)企業(yè)會計制度，債務(wù)人通過債務(wù)重組獲得的收益作為資本公積金處理。而根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，債務(wù)人債務(wù)重組包括以低于債務(wù)的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等形成的資本公積（包括資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入和債務(wù)重組收益）應(yīng)全額確認當期所得；在以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式進行的債務(wù)重組中，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)公允價值的差額，確認為債務(wù)重組所得，計入當期應(yīng)納稅所得。

　�。�2）債權(quán)人通過債務(wù)重組發(fā)生的損失。根據(jù)企業(yè)會計制度，在以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)方式進行債務(wù)重組時，債權(quán)人以重組債權(quán)的賬面價值為基礎(chǔ)核算取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值；根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理力、法》，債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失沖減應(yīng)納稅所得，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當按照有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括有關(guān)稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。

　　可見，對于債務(wù)重組所得稅的征收，稅收法規(guī)中是根據(jù)交易的性質(zhì)確認有關(guān)收益和損失，對資產(chǎn)的計量使用公允價值；而會計制度為了防止利潤的操縱，保證會計信息的可靠性，未使用公允價值標準，一般不確認重組收益與損失。

　　2.2　主要成本費用項目差異比較

　　2.2.1　各項減值準備

　　企業(yè)會計制度：企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)的定義，按照謹慎性原則的要求，在期末應(yīng)對各項資產(chǎn)采用一定方式預(yù)計可能產(chǎn)生的損失，并對可能產(chǎn)生的損失計提相應(yīng)的準備。

　　稅收法規(guī)：除壞賬準備以外的其他各項減值準備均不得在稅前扣除，而在實際發(fā)生損失時，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準可在稅前扣除。

　　通過對比，二者的差異主要表現(xiàn)在會計制度認為企業(yè)經(jīng)營存在風險，并對可能產(chǎn)生的損失提前記入相關(guān)期間的損益；而稅收法規(guī)認為經(jīng)營風險不應(yīng)由國家稅收承擔，對企業(yè)發(fā)生的損失應(yīng)當在實際發(fā)生時予以確認。因此，二者的差異表現(xiàn)在確認時間上產(chǎn)生時間性差異。

　　2.2.2　折舊費用與固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

　�。�1）折舊費用。企業(yè)會計制度對折舊范圍規(guī)定“除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按照規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊”；對固定資產(chǎn)的使用年度和預(yù)計殘值由企業(yè)進行合理估計，折舊方法由企業(yè)自行確定。

　　稅收法規(guī)對企業(yè)折舊范圍規(guī)定不包括“除房屋、建筑物外的未使用的、不需用、封存的固定資產(chǎn)”；對殘值率規(guī)定為5％以內(nèi)，對使用年限也有明確的規(guī)定，對于固定資產(chǎn)加速折舊法的應(yīng)用進行了限制。

　�。�2）固定資產(chǎn)的后續(xù)支出。企業(yè)會計制度：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，則應(yīng)當計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可回收金額。除應(yīng)計固定資產(chǎn)賬面價值以外的后續(xù)支出，應(yīng)當確認為當期費用。

　　稅收法規(guī)：納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當期直接扣除。但符合一定條件的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出。改良支出如有關(guān)固定資產(chǎn)未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價值；已提是折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。

　　在固定資產(chǎn)后續(xù)支出上，稅收法規(guī)對改良支出予以了量化，而企業(yè)會計制度則更多地需要會計人員的職業(yè)判斷。

　　另外對于企業(yè)工資薪金、業(yè)務(wù)招待費、技術(shù)開發(fā)費、廣告費支出、捐贈支出等，企業(yè)會計制度的列支標準與企業(yè)所得稅稅前扣除標準之間也存在重要差異。

　　2.3　投資業(yè)務(wù)

　�。�1）短期投資收益的確認。根據(jù)企業(yè)會計制度，短期投資的現(xiàn)金股利和利息，應(yīng)予實際收到時沖減投資的賬面價值，但已計入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目的現(xiàn)金股利或利息除外。短期投資處置收益為短期投資的賬面價值與取得價款的差額。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》，短期投資所取得利息收入計入收入總額。

　�。�2）長期股權(quán)投資收益的確認。根據(jù)企業(yè)會計制度，企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)按應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，確認為當期投資損益或虧損；成本法核算時，在實際收到收益時確認為投資收益。對股票股利不確認為投資收益。在成本法核算時，對投資收益的確認僅限于投資后產(chǎn)生累計凈利潤的分配額，超過部分作為投資成本的收回。

　　根據(jù)《企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》稅收法規(guī)，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減、免稅優(yōu)惠以外，均需按規(guī)定補繳稅款；除另有規(guī)定者外，在被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理時，投資方企業(yè)應(yīng)確認投資所得的實現(xiàn)。對于被投資方發(fā)生的虧損，投資方企業(yè)不得調(diào)整、減低其投資成本，也不得確認投資損失。被投資企業(yè)分配給投資方企業(yè)的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)全部視為被投資企業(yè)對投資方企業(yè)的分配支付額。被投資企業(yè)對投資方的分配額，如果超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資的回收，應(yīng)沖減投資成本；超過投資成本的部分視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并入應(yīng)納稅所得，征收所得稅。

　　總之，通過以上比較可以看出，隨著企業(yè)會計制度及我國企業(yè)所得稅制度的改革，兩者的差距在加大，尤其是對于企業(yè)因經(jīng)營風險和市場競爭導(dǎo)致的許多費用與損失，在稅法中不允許抵扣，會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異增加了，其性質(zhì)也變得更加復(fù)雜。

　　3、鐵路運輸企業(yè)會計制度與稅法的協(xié)調(diào)

　　3.1　不良資產(chǎn)、減值準備計提相關(guān)所得稅問題

　　2003年5月，在鐵路企業(yè)進行資產(chǎn)質(zhì)量調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，鐵路企業(yè)存在相當部分不良資產(chǎn)，主要表現(xiàn)形式如下。

　�。�1）3年以上應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款，預(yù)計難以收回部分可能帶來的損失。

　　（2）主業(yè)及多經(jīng)企業(yè)對外投資難以收回的損失。

　　（3）技術(shù)進步帶來的固定資產(chǎn)淘汰或閑置。如因線路改造、機車換型、設(shè)備陳舊，造成部分設(shè)備閑置、報廢或拆除，也有高能耗、低效率設(shè)備，由于利用率低或折舊年限偏高，報廢時造成的損失。

　�。�4）不需用、閑置、封存的固定資產(chǎn)。由于生產(chǎn)布局調(diào)整、市政建設(shè)需要、生產(chǎn)任務(wù)不足或?qū)Ｓ眯韵拗�，使部分設(shè)備閑置、拆除或利用率不高。

　�。�5）長期閑置（3年以上）和積壓的存貨。

　�。�6）委托貸款。

　�。�7）重復(fù)建設(shè)帶來的資產(chǎn)浪費。由于投資、設(shè)計、使用主體的分離，建設(shè)項目竣工交付使用之初，運營單位就需根據(jù)實際運用標準投入資金，重新維修建設(shè)。

　�。�8）其他：固定資產(chǎn)移交后重估損失、固定資產(chǎn)賬實不符造成損失、臨運未提折舊損失、土地資源損失、無形資產(chǎn)的潛在流失等。

　　根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)不良資產(chǎn)損失分為資產(chǎn)毀損損失與資產(chǎn)減值損失。其中，企業(yè)計提8項減值準備，按除應(yīng)收賬款可按期末余額5‰計提的壞賬準備可以稅前扣除外，其余的一律不得在稅前扣除。而相關(guān)的財產(chǎn)盤虧、報廢損失在報經(jīng)稅務(wù)部門批準后可在稅前扣除。因而當企業(yè)的資產(chǎn)符合毀損報廢損失確認條件的，應(yīng)盡量確認為毀損報廢損失，這樣可以推遲企業(yè)所得稅的現(xiàn)金流出。

　　3.2　固定資產(chǎn)折舊的所得稅問題

　　在2003年5月，鐵路運輸企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計制度調(diào)查中，關(guān)于固定資產(chǎn)計提折舊方法和年限對影響預(yù)計凈殘值率的調(diào)查收集意見如下。

　�。�1）折舊方法的選擇過于單一，未能體現(xiàn)各類固定資產(chǎn)預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的實現(xiàn)方式和新技術(shù)及市場變化等對固定資產(chǎn)價值的影響，造成各期收入與支出不配比。應(yīng)根據(jù)實際情況按固定資產(chǎn)大類選擇適合的折舊方法，如年限法、工作量法、加速折舊法等。對汽車、機車、車輛等固定資產(chǎn)，應(yīng)按工作量法計提折舊，對電子、通信信號類等技術(shù)發(fā)展較快的固定資產(chǎn)，應(yīng)采用加速折舊法等。

　　（2）殘值率規(guī)定與實際不符，將造成成本中負擔的折舊費用與清理費用不實，進而影響企業(yè)損益結(jié)果和財務(wù)狀況的真實性。建議按照謹慎性原則，適當降低部分類別固定資產(chǎn)的預(yù)計殘值率。如計算機等設(shè)備報廢后基本殘值價值很低，按目前管理辦法確定的4％殘值率，必然形成一大塊凈損失，增加成本負擔。其他固定資產(chǎn)如機車、車輛、集裝箱、房屋、建筑物、機械動力設(shè)備、運輸設(shè)備和傳導(dǎo)設(shè)備等項目均有希望降低殘值率的意見。

　　目前，鐵路企業(yè)固定資產(chǎn)統(tǒng)一采用直線法計提折舊，但其中一些機器設(shè)備、機車的折舊年限與經(jīng)濟壽命相比制定得過長，一些技術(shù)進步快或超強度使用的固定資產(chǎn)未使用加速折舊法，使用年限也偏長，不利于規(guī)避所得稅�，F(xiàn)行規(guī)定都超過稅法規(guī)定折舊年限的下限。按稅法規(guī)定固定資產(chǎn)殘值率在5％以內(nèi)，可由企業(yè)確定或報稅務(wù)機關(guān)審批，因而存在與稅務(wù)協(xié)調(diào)的可能性。另外，如果企業(yè)提高折舊額，就會相對減少減值準備的計提，增加更改資金的積累，減少所得稅的現(xiàn)金流出。

　�。�3）互換配件的重新分類。鐵路運輸企業(yè)的互換配件在有的鐵路局作為“未使用、不需用、封存的固定資產(chǎn)”核算，稅收規(guī)定這類固定資產(chǎn)不能計提折舊。同時，互換配件是存貨還是固定資產(chǎn)，在其分類問題上尚沒有定論，而月-即使作為固定資產(chǎn)，按照企業(yè)會計制度規(guī)定企業(yè)替換使用的固定資產(chǎn)屬于在用固定資產(chǎn)。在這種情況下，應(yīng)根據(jù)互換配件的屬性恰當確定其性質(zhì)并進行分類，對于減少企業(yè)所得稅現(xiàn)金流出是有一定意義的。

　　（4）財務(wù)會計與管理會計信息區(qū)分問題。目前在企業(yè)收入的日常核算中，企業(yè)內(nèi)部收入與來自市場的收入并沒有區(qū)分開，企業(yè)內(nèi)部的管理會計信息與對外會計信息沒有進行嚴格區(qū)分，稅務(wù)部門難以理解。盡管現(xiàn)在鐵路運輸企業(yè)相互付費不用納稅，甚至未來實行屬地納稅后也有可能爭取這樣的稅收政策，但是企業(yè)財務(wù)會計信息與管理會計信息的清楚區(qū)分，對于企業(yè)稅收的繳納和接受稅務(wù)檢查，以至企業(yè)內(nèi)部的管理都是十分重要的。另外，根據(jù)有關(guān)運輸成本管理規(guī)程的規(guī)定，一些站段將對外的收入直接沖銷成本（如水電站供水、電收入直接沖銷成本，出租收入沖減成本等），這種會計核算方法不規(guī)范，易產(chǎn)生稅務(wù)糾紛，應(yīng)該予以糾正。

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