以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)的財務(wù)會計模式在過去的幾十年中為經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。隨著世界經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展和社會的不斷進(jìn)步，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動越來越復(fù)雜，投資與融資手段日益多樣化，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)層出不窮。而且，隨著市場競爭的不斷加劇，企業(yè)經(jīng)營活動的不確定性增加，會計信息使用者要求企業(yè)提供更多的會計信息，特別是有關(guān)企業(yè)預(yù)期現(xiàn)金流動方面的信息。所有這些新變化，對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計模式提出了挑戰(zhàn)。本文將通過對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的局限性進(jìn)行分析，結(jié)合有關(guān)財務(wù)會計領(lǐng)域?qū)崉?wù)處理的新發(fā)展，來探討權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的發(fā)展趨勢。

　　一、權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的局限性及其受到的挑戰(zhàn)

　�。ㄒ唬�權(quán)責(zé)發(fā)生制是面向過去的會計確認(rèn)基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計難以提供未來的會計信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制只是對已發(fā)生交易或事項進(jìn)行確認(rèn)，權(quán)責(zé)發(fā)生是指權(quán)利和責(zé)任已經(jīng)發(fā)生，不是將要發(fā)生，這些均排除了對企業(yè)未來交易與事項的確認(rèn)。而且，與權(quán)責(zé)發(fā)生制相聯(lián)系的歷史成本原則也是面向過去的，在難以用歷史成本合理可靠加以計量的業(yè)務(wù)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制也難以確認(rèn)，這限制了權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)范圍。在會計信息使用者日益關(guān)注未來現(xiàn)金流動信息的情況下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計將難以滿足信息使用者對未來會計信息的需求。如對金融工具的會計處理，由于金融工具只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務(wù)，而交易或事項尚未發(fā)生，也無法確定其歷史成本，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計對此無法進(jìn)行確認(rèn)，并加以會計處理和報告。

　�。ǘ�）由于受到各種因素的制約，權(quán)責(zé)發(fā)生制對某些會計確認(rèn)程序不能也不可能得到全面貫徹。企業(yè)的交易或事項進(jìn)入財務(wù)會計系統(tǒng)并得到反映，確認(rèn)是一個前提條件，但不是唯一的條件。作為會計要素，只有與其相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益能夠流入或流出企業(yè)，并且該要素應(yīng)該有可計量的屬性來可靠計量的情況下，它才能進(jìn)入會計信息系統(tǒng)進(jìn)行記錄和報告。權(quán)責(zé)發(fā)生制是與歷史成本相輔相成的，若一項交易或事項不能有效地用歷史成本加以可靠地計量，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計也就無法對其確認(rèn)。受客觀條件的限制，在某些方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制無法有效地運用，如利息收入和利息費用在理論上是隨著時間的推移而發(fā)生的，而企業(yè)不可能每時每刻都確認(rèn)增加的利息收入和發(fā)生的利息費用，一般情況下，只有在期末才予以確認(rèn)。這說明權(quán)責(zé)發(fā)生制的運用是相對的。另外，企業(yè)出于回避風(fēng)險的考慮，對于不符合配比原則的費用也予以確認(rèn)。如當(dāng)前各國會計準(zhǔn)則中普遍運用的成本與市價孰低法中，當(dāng)市價低于歷史成本時，常常確認(rèn)持有資產(chǎn)的跌價損失，這種會計處理不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但是這樣處理可以減少企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，因此大部分國家會計準(zhǔn)則都同意這種會計處理。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不能運用或不能有效運用，使用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財務(wù)會計的確認(rèn)基礎(chǔ)發(fā)生了動搖，人們對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的發(fā)展趨勢提出了質(zhì)疑。

　　二、權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的發(fā)展趨勢

　　21世紀(jì)是知識經(jīng)濟(jì)的世紀(jì)，高科技與信息產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展勢必給經(jīng)濟(jì)和社會帶來更大的沖擊，這使得未來企業(yè)的發(fā)展環(huán)境將發(fā)生巨大變化，進(jìn)而引起企業(yè)經(jīng)營活動日趨多樣化和復(fù)雜化，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險也不斷增加。在這種形勢下，信息使用者對財務(wù)會計提出了更高的要求。對于一些新的交易或事項而引起的企業(yè)資產(chǎn)、權(quán)益的變化，他們要求在財務(wù)報告中盡可能予以披露。除了提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況。經(jīng)營成果及現(xiàn)金流動等歷史信息之外，他們還要求財務(wù)會計提供對決策有用的未來信息。另外，企業(yè)的經(jīng)營者為了適應(yīng)激烈市場競爭的需要，要求財務(wù)會計人員靈活地運用會計政策，保障企業(yè)有較好的財務(wù)彈性，使企業(yè)健康發(fā)展下去，面對企業(yè)經(jīng)營活動的新問題和信息使用者的更高要求，未來的世紀(jì)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計將如何發(fā)展？

　　（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制依然在財務(wù)會計確認(rèn)中占主導(dǎo)地位，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基本模式將依然存在。

　　財務(wù)會計確認(rèn)的時間基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實現(xiàn)制和現(xiàn)金流動制。前兩個確認(rèn)基礎(chǔ)都是面向過去的；現(xiàn)金流動制的時間確認(rèn)基礎(chǔ)可以包括未來，它是以企業(yè)現(xiàn)在或預(yù)期的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出的時間來確認(rèn)會計要素的。

　　1、傳統(tǒng)財務(wù)會計的基本模式?jīng)Q定了現(xiàn)金流動制不可能在未來成為主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)。財務(wù)會計是一個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，加工對象是已發(fā)生或已完成的交易和事項所產(chǎn)生的財務(wù)數(shù)據(jù)。權(quán)責(zé)發(fā)生制正是以面向過去的時間確認(rèn)基礎(chǔ)與歷史成本的計量屬性相互結(jié)合、共同構(gòu)成了現(xiàn)行財務(wù)會計模式。這種模式在提供歷史信息方面有不可替代的優(yōu)勢。在歷史信息占主要地位和歷史成本未被替代的情況下，現(xiàn)金流動制在未來不可能成為財務(wù)會計的主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)。

　　2、權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實現(xiàn)制更有利于企業(yè)提供歷史會計信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制比較，前者更有利于企業(yè)會計信息系統(tǒng)提供企業(yè)有關(guān)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果方面的信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制是按照各國會計普遍承認(rèn)的“收入費用觀”，正確合理地界定企業(yè)某一會計期間的收人和費用及企業(yè)經(jīng)營成果的前提。收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)符合實現(xiàn)原則，費用的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)符合配比原則。這兩項原則都是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上的。
　　
　　同時還需指出，收付實現(xiàn)制會計對于無現(xiàn)金流動的交易或事項，如以物易物交易等，無法進(jìn)行確認(rèn)也不能在財務(wù)報表中披露，這使許多對決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者。還有，收付實現(xiàn)制也是一種面向過去的確認(rèn)基礎(chǔ)，也是建立在已經(jīng)發(fā)生的交易或事項之上，對于目前及未來時期，信息使用者越來越關(guān)注的企業(yè)未來現(xiàn)金流動的信息，收付實現(xiàn)制會計同樣不能提供。因此，無論當(dāng)前還是在將來，收付實現(xiàn)制不可能取代權(quán)責(zé)發(fā)生制而成為財務(wù)會計的主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)。
　　
　　通過上述分析可知，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計在確定企業(yè)期間經(jīng)營成果，反映企業(yè)某時點財務(wù)狀況方面有難以替代的優(yōu)勢，并且它也能夠提供過去某時期現(xiàn)金流動情況的信息。在未來，歷史信息依然是財務(wù)會計系統(tǒng)提供的主要信息，因為企業(yè)歷史信息是一個企業(yè)以前經(jīng)營狀況、規(guī)模和發(fā)展速度的反映，是企業(yè)未來發(fā)展的起點，對于企業(yè)經(jīng)營中的預(yù)測、控制和決策以及受托責(zé)任的報告都是相當(dāng)重要的。所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制在取得歷史信息上的優(yōu)勢決定了它依然是未來財務(wù)會計的主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)。另一方面，和權(quán)責(zé)發(fā)生制相輔相成的歷史成本在未來依然有較強(qiáng)的生命力，雖然通貨膨脹下歷史成本受到諸多批評，但是歷史成本所具有的可靠性、可驗證性以及取得簡便這些優(yōu)點使它仍會在會計計量中處于重要地位。在歷史成本依然重要的情況下，權(quán)責(zé)發(fā)生制在財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)中將仍占主導(dǎo)地位。

　�。ǘ�）在未來發(fā)展中，不它確認(rèn)基礎(chǔ)和會計原則對權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行輔助、補(bǔ)充和修正。

　　1、信息使用者對企業(yè)預(yù)期現(xiàn)金流動信息的需求將形成現(xiàn)金流動制輔助下的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。在企業(yè)經(jīng)營活動日趨復(fù)雜化和多樣化，經(jīng)營風(fēng)險不斷加大的情況下，企業(yè)的利益關(guān)系人要求會計信息系統(tǒng)在提供歷史信息的同時，盡可能地提供一些反映未來變化和預(yù)測的信息以幫助決策，嚴(yán)格的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計很難達(dá)到這一目標(biāo)。而現(xiàn)金流動制會計通過與現(xiàn)行成本或公允價值相結(jié)合可以達(dá)到信息使用者的要求，如目前國際會計準(zhǔn)則中對固定資產(chǎn)的重估價反映了現(xiàn)金流動制提供輔助信息的趨勢。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制會計處理，固定資產(chǎn)是以歷史成本入賬的，并且在使用過程中維持歷史價格，在經(jīng)濟(jì)技術(shù)高速發(fā)展，特別是物價變動幅度較大的情況下，固定資產(chǎn)的現(xiàn)行成本或公允價值與歷史成本會有較大差異，進(jìn)而形成企業(yè)未實現(xiàn)的損失或利得。由于這些損失和利得未能實現(xiàn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計并不確認(rèn)，也不在財務(wù)報表中反映，而這些信息對企業(yè)的經(jīng)營成果與財務(wù)狀況將會有較大影響�，F(xiàn)金流動制會計將確認(rèn)這些利得或損失，并將其納入財務(wù)報表或在其他財務(wù)報告中予以披露，雖然確認(rèn)本來現(xiàn)金流入或流出中，計量可靠性問題目前還未能有效解決，但是隨著信息技術(shù)的發(fā)展，破解這些問題的辦法在將來會有重大進(jìn)展。這樣，現(xiàn)金流動制輔助下的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計在未來可以滿足信息使用者的要求，這是權(quán)責(zé)發(fā)生制會計發(fā)展的趨勢之一。

　　2、在未來的某些會計領(lǐng)域，其它確認(rèn)基礎(chǔ)將會對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計進(jìn)行補(bǔ)充。確認(rèn)與計量是密切聯(lián)系的，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與歷史成本原則是相互配合的。如果一個項目無法采用歷史成本可靠地計量，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制也無法運用。在權(quán)責(zé)發(fā)生制難以運用的會計領(lǐng)域，人們將采用其它確認(rèn)基礎(chǔ)，特別是以收付實現(xiàn)制對其進(jìn)行補(bǔ)充，這也是未來權(quán)責(zé)發(fā)生制會計發(fā)展的趨勢。從商譽(yù)的會計處理中可以看到這一趨勢。按照國際慣例，當(dāng)前對商譽(yù)的處理是只確認(rèn)外購商譽(yù)，不確認(rèn)固有商譽(yù)。這是因為考慮到會計信息的可靠性，固有商譽(yù)也缺乏可靠計量，同樣不能確認(rèn)。但是采用收付實現(xiàn)制可以在企業(yè)收購時確認(rèn)外購商譽(yù)。雖然外購商譽(yù)的價值本身也是由收購與被收購企業(yè)主觀估計而確定的，但是它畢竟是通過某一時點的產(chǎn)權(quán)交易形成的，并且有可以計量的現(xiàn)金流入或流出，因而具有可驗證性。這樣收付實現(xiàn)制可以正確合理地確認(rèn)外購商譽(yù)，并提供相關(guān)會計信息，滿足企業(yè)利害關(guān)系人決策需要。在商譽(yù)等處理上用收付實現(xiàn)制是對權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行補(bǔ)充，可以解決一些權(quán)責(zé)發(fā)生制會計無法可靠確認(rèn)與計量的交易與事項的會計處理問題，使財務(wù)會計信息更好滿足使用人的要求。

　　3、未來的會計處理中，其它會計原則與慣例將會對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計進(jìn)行修正。由于會計主體所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜性和經(jīng)營活動的多樣性，受主觀和客觀的各種因素的制約，權(quán)責(zé)發(fā)生制不能在會計處理的各個方面嚴(yán)格運用，或者運用時會對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生不利影響。無論是現(xiàn)在或?qū)�來，各國會計�?zhǔn)則都要求在權(quán)責(zé)發(fā)生制與其它會計原則或慣例發(fā)生矛盾時，傾向于其它會計原則和慣例，即通過其它會計原則和慣例對權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行修正。