一、人力資源會(huì)計(jì)的內(nèi)涵

　　人力資源是否是一項(xiàng)資產(chǎn)，是人力資源會(huì)計(jì)能否成立的關(guān)鍵所在。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)觀念認(rèn)為人力資源難以用貨幣計(jì)量，反對(duì)建立人力資源會(huì)計(jì)。筆者認(rèn)為，人力資源是一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，它完全符合會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)界定。

　　根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)資產(chǎn)定義的規(guī)定，人力資源已具有構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)必須具備的三個(gè)條件：①資產(chǎn)必須是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的。當(dāng)企業(yè)聘用某一勞動(dòng)者時(shí)，企業(yè)就應(yīng)向受聘者支付相關(guān)費(fèi)用，這就意味著人力資源已經(jīng)成為企業(yè)的現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)；②資產(chǎn)必須是企業(yè)擁有或控制的。當(dāng)勞動(dòng)者與企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同建立雇傭與被雇傭關(guān)系，企業(yè)通過(guò)支付工資、獎(jiǎng)金等報(bào)酬形式實(shí)質(zhì)上已取得或控制了人力資源聘用、培訓(xùn)與解雇的權(quán)利；③資產(chǎn)會(huì)預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。人力資源是凝聚在勞動(dòng)者身上的知識(shí)、技能及表現(xiàn)出來(lái)的工作能力，其創(chuàng)造的價(jià)值總是遠(yuǎn)大于人力資源本身的價(jià)值(成本)，具有服務(wù)績(jī)效潛力，能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入。綜上所述，人力資源是一項(xiàng)資產(chǎn)。由于人力資源是以勞動(dòng)力為載體的，不具有實(shí)物形態(tài)，只能在觀念上、意識(shí)上感知；人力資源只能在受雇期內(nèi)被企業(yè)長(zhǎng)期使用，其價(jià)值要受多方面因素的影響，因此，可以進(jìn)一步地說(shuō)人力資源是一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。

　　關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的內(nèi)涵，會(huì)計(jì)文獻(xiàn)上有以下幾種概念：①美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)于1973年的定義：人力資源會(huì)計(jì)是用來(lái)確認(rèn)和計(jì)量有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的信息，并將這些信息傳遞給利害關(guān)系人的程序。由于這一概念包含人力資源會(huì)計(jì)的核算對(duì)象、方法及目標(biāo)，所以為眾多會(huì)計(jì)學(xué)家所承認(rèn)與采用，是目前最權(quán)威的論述之一；②美國(guó)著名人力資源會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克·弗蘭霍爾茨的定義：人力資源會(huì)計(jì)是把人的成本和價(jià)值作為組織的資源而進(jìn)行的計(jì)量和報(bào)告。這一概念明確了人力資源會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容是人力資源的成本和價(jià)值，而且明確了人力資源的成本支出和價(jià)值實(shí)現(xiàn)必須界定在“組織”這一空間內(nèi)才能得以實(shí)現(xiàn)；③日本學(xué)者若杉明的定義：人力資源會(huì)計(jì)是通過(guò)會(huì)計(jì)方法和跨學(xué)科領(lǐng)域的方法，測(cè)定和報(bào)告有關(guān)人力資源的會(huì)計(jì)信息，以供企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者及利害關(guān)系人利用。若杉明的定義是在弗蘭霍爾茨的基礎(chǔ)上，將“組織”界定為“企業(yè)”，認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)核算僅僅局限在企業(yè)這一營(yíng)利性組織，而非營(yíng)利性組織沒(méi)有必要進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)核算；④我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者閻達(dá)五、徐國(guó)君認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)區(qū)分為人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與人力資源管理會(huì)計(jì)兩部分。人力資源會(huì)計(jì)是對(duì)人力資源進(jìn)行價(jià)值核算和管理的一種活動(dòng)：人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以會(huì)計(jì)原則為準(zhǔn)繩，主要鑒別、計(jì)量與提供有關(guān)人力資源的貨幣性信息，以使信息使用者作出正確判斷和決策的組織系統(tǒng)；人力資源管理會(huì)計(jì)是利用人力資源的貨幣性信息及其他信息，對(duì)人力資源進(jìn)行選擇、開(kāi)發(fā)、配置、保護(hù)、評(píng)價(jià)等的會(huì)計(jì)管理活動(dòng)。很顯然這一概念是根據(jù)會(huì)計(jì)的職能提出的，具有中國(guó)特色。

　　二、人力資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

　　人力資源會(huì)計(jì)之所以在實(shí)踐中沒(méi)有得到廣泛的應(yīng)用與推廣，不是因?yàn)槿藗儗?duì)人力資源重要性的認(rèn)識(shí)不足或是在計(jì)量上有困難，而是因?yàn)槿肆�資源會(huì)計(jì)賴以構(gòu)筑的企業(yè)理論基礎(chǔ)混亂。從現(xiàn)有的文獻(xiàn)來(lái)看，部分學(xué)者提出了人力資本權(quán)益，倡導(dǎo)重新構(gòu)建會(huì)計(jì)平衡式“資產(chǎn)一負(fù)債十物資資本權(quán)益十人力資本權(quán)益”。筆者認(rèn)為，人力資本權(quán)益能否成立，關(guān)鍵取決于人力資本所有者是否擁有企業(yè)的所有權(quán)，即企業(yè)的剩余索取權(quán)。

　　現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為：企業(yè)是由一系列的合約組成的，是由人力資本所有者與非人力資本所有者按一定的游戲規(guī)則，平等博弈，最終達(dá)成契約的一種制度安排。合約雙方都是為了在交易費(fèi)用的約束下，從風(fēng)險(xiǎn)的分散中使所獲得的利益最大化，因此誰(shuí)承擔(dān)了企業(yè)的最終風(fēng)險(xiǎn)，誰(shuí)就擁有企業(yè)的所有權(quán)和剩余索取權(quán)。進(jìn)入企業(yè)契約的人力資本所有者與非人力資本所有者在訂立合約的博弈中，最終結(jié)果只能是選擇工資合約，這時(shí)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)由非人力資本所有者承擔(dān)，人力資本所有者無(wú)人力資本權(quán)益。其理由是：雖然人力資本所有者與非人力資本所有者在理論上具有平等權(quán)利獲取和行使剩余索取權(quán)，但現(xiàn)實(shí)是人力資本所有者的先天特征，如人的健康、體力、經(jīng)驗(yàn)、生產(chǎn)知識(shí)、技能等的所有權(quán)只能不可分地屬于其個(gè)人，即人力資本與其所有者的不可分離性導(dǎo)致人力資本所有者不具備承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)最終風(fēng)險(xiǎn)的能力。人力資本所有者將其人力資本投入到一個(gè)特定的行業(yè)或企業(yè)之后，其所作承諾的可依賴性遠(yuǎn)比不上非人力資本所有者所作的承諾，因?yàn)榉侨肆�資本具有天生的抵押功能。

　　筆者認(rèn)為，企業(yè)是非人力資本所有著(股東)的企業(yè)，股東擁有剩余收益權(quán)，承擔(dān)經(jīng)營(yíng)的不確定性風(fēng)險(xiǎn)。而人力資本所有者收入比較固定，一般情況下不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。因此，在人力資源會(huì)計(jì)的核算上，筆者不贊成建立人力資本權(quán)益模式。雖然在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下人力資本所有者的重要性提高了，收入也有所增加，但他們獲得的仍然是合同規(guī)定的較固定收入，而非人力資本所有者獲得的風(fēng)險(xiǎn)投資收入——利潤(rùn)。即使是實(shí)行分享制，也不過(guò)是非人力資本所有者(股東)為使人力資本所有者目標(biāo)利益函數(shù)與自身利益函數(shù)相一致的一種激勵(lì)約束機(jī)制的安排，并沒(méi)有改變?nèi)肆�資本被雇用、無(wú)法承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的基本屬性。誠(chéng)然，隨著制度的不斷創(chuàng)新，非人力資本有多樣化的表現(xiàn)形式，如實(shí)物型、貨幣型、證券型等，但不管非人力資本所有者個(gè)人之間多么容易在市場(chǎng)上進(jìn)行資產(chǎn)交換和轉(zhuǎn)移，最后總有一個(gè)投資人承擔(dān)企業(yè)的最終經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。以非人力資本證券化后易于轉(zhuǎn)手來(lái)證明非人力資本所有者不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，顯然是站不住腳的。

　　三、人力資源會(huì)計(jì)的核算

　　由于人力資本與其所有者的不可分離性，人力資本所有者不是風(fēng)險(xiǎn)的最終承擔(dān)者，所以在確認(rèn)人力資源為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的同時(shí)，要確認(rèn)企業(yè)的一項(xiàng)未來(lái)應(yīng)付職工和經(jīng)營(yíng)管理者薪金報(bào)酬的長(zhǎng)期負(fù)債，并在勞動(dòng)合同期限內(nèi)攤銷。會(huì)計(jì)處理如下：借：無(wú)形資產(chǎn)——人力資源(V0＋V1)；貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——人力資源投資應(yīng)付款V0，銀行存款V1。

　　其中：(1)長(zhǎng)期應(yīng)付款V0核算的是企業(yè)職工和經(jīng)營(yíng)管理人員在聘用合同期限內(nèi)，企業(yè)所支付的所有工資和獎(jiǎng)金的現(xiàn)值。其計(jì)算公式為：


　　TV0= ∑ I(t)/(1+R)t-N


　　t=N

　　N代表人力資源現(xiàn)在年齡；T代表合同到期時(shí)，人力資源的年齡；R代表人力資源收益貼現(xiàn)率；I(t)代表人力資源第t年的預(yù)計(jì)工資與獎(jiǎng)金收入。


　　(2)V1代表人力資源投資過(guò)程中發(fā)生的各種費(fèi)用，如招聘、考核費(fèi)用等；


　　(3)無(wú)形資產(chǎn)(V0＋V1)核算的是年齡為N、合同期限為(T－N)年的人力資源價(jià)值。


　　人力資源在合同期限內(nèi)攤銷時(shí)：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——人力資源投資應(yīng)付款(A＋A1＋B＋B1)；貸：應(yīng)付工資(A＋B)，應(yīng)付獎(jiǎng)金(A1＋B1)。同時(shí)，借：生產(chǎn)成本A，管理費(fèi)用(A1＋B＋B1)；貸：無(wú)形資產(chǎn)——人力資源(A＋A1＋B＋B1)。其中：A、B分別代表應(yīng)付職工與經(jīng)營(yíng)管理人員的工資；A1、B1分別代表應(yīng)付職工與經(jīng)營(yíng)管理人員的獎(jiǎng)金。


　　人力資源在合同期限內(nèi)由于企業(yè)組織培訓(xùn)或自學(xué)而增值的，經(jīng)過(guò)評(píng)估后作如下處理：借：無(wú)形資產(chǎn)——人力資源(V3＋V4)；貸：銀行存款V3，長(zhǎng)期應(yīng)付款——人力資源投資應(yīng)付款V4。其中：V3為企業(yè)培訓(xùn)支出，V4為人力資源的自學(xué)增值額。