摘要：會計準則的建設(shè)是在市場經(jīng)濟條件下的一項重要的制度建設(shè)。各主要經(jīng)濟發(fā)達國家都非常重視會計準則的建設(shè)問題，而會計準則的制定是會計準則建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，加強對會計準則的制定問題的研究和探索具有重要的意義。

　　關(guān)鍵詞：會計準則制定模式；會計準則制定程序；會計準則制定方法

　　會計準則的建設(shè)是在市場經(jīng)濟條件下的一項重要的制度建設(shè)。從世界范圍看，各主要經(jīng)濟發(fā)達國家都非常重視會計準則的建設(shè)問題，而會計準則的制定是會計準則建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，加強對會計準則的制定問題的研究和探索具有重要的意義。

　　一、我國會計準則制定模式

　　（一）我國會計準則制定機構(gòu)及其因素分析

　　當前，我國會計準則制定機構(gòu)是財政部會計司，它是一個典型的政府機構(gòu)。從我國的具體情況看，由政府部門制定會計準則，主要原因：第一，國有經(jīng)濟的主體地位。我國是社會主義國家，國有經(jīng)濟在整個經(jīng)濟體系中占絕對地位。財政部主要負責(zé)國家的財政收入，是絕大部分國有企業(yè)的主管部門。這樣，由財政部制定、發(fā)布會計準則并由其監(jiān)督實施，具有政府機構(gòu)和利益代表者的雙重權(quán)威。第二，我國政府部門的職能較強。我國是具有五千年文明史的歷史悠久的國家，我國的政府部門歷來在社會生活中處于主導(dǎo)地位。第三，我國會計職業(yè)界的力量較為弱小。雖然我國會計人員的絕對數(shù)很大，但會計人員的總體素質(zhì)較低，會計職業(yè)組織的力量較弱。

　　（二）我國會計準則制定權(quán)的演變分析

　　當前我國會計準則制定權(quán)集中于財政部，但隨著政治體制改革和經(jīng)濟體制改革的不斷推進，尤其是市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，由政府主導(dǎo)會計準則制定的模式應(yīng)隨環(huán)境的演變而有所變化。主要目標是：既要推進會計準則制定過程的科學(xué)合理性及準則制定的效率，又要有利于降低準則制定中的交易成本。

　　我國當前所面臨的實際情況是，國有經(jīng)濟仍占主體地位；政府在社會經(jīng)濟生活中仍發(fā)揮重要的職能；其他經(jīng)濟成份，尤其是私營經(jīng)濟有了前所未有的發(fā)展；我國已加入WTO，我國經(jīng)濟正在與世界經(jīng)濟融為一體；國際間的經(jīng)濟競爭日趨激烈。面對新的形勢，要迎接新的挑戰(zhàn)，必須深化改革。改革的方向是：進一步深化經(jīng)濟體制改革，真正建立起市場經(jīng)濟體制。為此，政府職能要進一步轉(zhuǎn)變，要從市場競爭中徹底退出來。政府的主要任務(wù)是建立并維護一個良好的市場經(jīng)濟秩序，同時建立、健全社會保障體系，努力促進就業(yè)。

　　國有資本要逐步從競爭性領(lǐng)域退出來。國有資本應(yīng)主要集中于社會公益領(lǐng)域，而不應(yīng)參與市場競爭，否則，很難形成一個真正的公平競爭局面。國有資本可以在競爭領(lǐng)域中存在，但以不控股為最佳。

　　在引進外資的同時，應(yīng)進一步鼓勵我國民營經(jīng)濟的發(fā)展。過去幾十年的經(jīng)驗證明，民營經(jīng)濟在我國社會主義現(xiàn)代化建設(shè)中發(fā)揮著積極的作用。今后，政府應(yīng)大力扶植民營經(jīng)濟，使其成為市場競爭的重要參與者。

　　通過上述分析，今后我國的政府職能應(yīng)在經(jīng)濟生活中進一步弱化。對會計準則這一重要經(jīng)濟制度的制定權(quán)的安排，筆者提出以下思路：對于會計準則的制定權(quán)問題，財政部門本著抓大放小的原則，即負責(zé)制定基本會計準則，而將剩余會計規(guī)則制定權(quán)下放給民間組織，如中國會計學(xué)會、中國注冊會計師協(xié)會等，并監(jiān)督其是否與一般通用會計準則相悖；財政部門的另一個重要職能應(yīng)是監(jiān)督國有企業(yè)對會計準則的遵守情況；國有資產(chǎn)管理委員會也將對國有資產(chǎn)進行監(jiān)督管理；證券監(jiān)督管理委員會可以參與會計準則的制定，尤其是對適用于上市公司的會計準則的制定，并組織監(jiān)督上市公司對會計準則的遵守情況；處于獨立地位的注冊會計師將對企業(yè)遵守會計準則的情況進行監(jiān)督檢查，并對企業(yè)董事會、證監(jiān)會及財政部門、國有資產(chǎn)管理委員會等委托單位負責(zé)。

　　二、會計準則的制定程序與方法研究探討

　　會計準則的制定程序與方法是一個問題的兩個方面，研究會計準則的制定方法，也就是研究會計準則的形成程序與邏輯。因此，本文將它們放在一起進行探討。

　�。ㄒ唬�會計準則制定方法的歷史考察

　　通過對美國及其他西方國家會計準則制定的理論及實踐的考察，可以將會計準則的制定方法大致分為兩類：一類是為實證理論學(xué)派所偏愛的“偏好集合法”（Preference Aggregat ional Standard-setting Approach）；另一類是為規(guī)范理論學(xué)派所推崇的“理論導(dǎo)向法”（Theory-based Standard-setting Approach）。

　　偏好集合法與理論導(dǎo)向法的共同點在于它們對可選擇準則的篩選都需要投入足夠的信息量。不同的是，前者投入的是有關(guān)個體對可選準則偏好的信息，而后者投入的是隱含準則的基本原則。但無論如何，兩種方法都對會計準則的制定者在選擇過程中的個人判斷有著嚴格的限制，也就是說，兩者都強調(diào)準則制定的客觀性。當前，占主導(dǎo)地位的觀點還是理論導(dǎo)向法，雖然偏好集合法總體框架和某些基本理論也得到學(xué)術(shù)界的普遍認可。究其原因，可能是由于傳統(tǒng)規(guī)范會計理論有著廣泛的群眾基礎(chǔ)，其研究結(jié)論廣為人知，而實證會計理論的興起時間較短，相對較為年輕。

　�。ǘ�）我國會計準則制定程序與方法及其評價

　　1、我國會計準則制定程序與方法

　　我國的會計準則制定程序和方法基本上與國際通行的作法保持了一致，尤其是借鑒美國的作法，建立了會計準則制定的理論依據(jù)——基本會計準則，類似于美國的財務(wù)會計概念框架，運用了理論導(dǎo)向法制定具體會計準則。但在一些具體的細節(jié)方面，有一些我國自身的特點。從財政部公布的資料上看，我國會計準則的制定程序分為：計劃階段、研究階段、起草階段和征求意見階段。

　�。�1）計劃階段：提出并確定各年度擬制定具體準則的項目，報財政部領(lǐng)導(dǎo)批準后，具體落實到起草小組和起草人。（2）研究階段：由起草人廣泛搜集并研究國內(nèi)外資料、文獻，了解國內(nèi)外的各種作法，提出初步結(jié)論。其中，由德勤專家組重點對主要國家和地區(qū)會計準則以及國際會計準則進行比較研究，并提出比較研究報告，供起草人參考。（3）起草階段：由起草人根據(jù)掌握的資料，以及德勤專家組提供的比較研究報告，進一步總結(jié)研究成果，起草研究報告，對所起草的內(nèi)容中涉及的問題進行全國論證。在此基礎(chǔ)上起草具體準則初稿，初稿經(jīng)所在起草小組討論后形成討論稿。在會計準則委員會內(nèi)對討論稿進行討論，提出修改意見，起草人根據(jù)委員會會議提出的修改意見，擬定征求意見稿，報司領(lǐng)導(dǎo)審閱。（4）征求意見階段：經(jīng)部領(lǐng)導(dǎo)批準，對具體準則征求意見稿組織國內(nèi)專家組和各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列財政廳（局）以及國務(wù)院有關(guān)業(yè)務(wù)主管部門和本部門征求意見。必要時，還可通過座談會等形式征求意見。

　　通過上述步驟后，起草人對各方面意見進行總結(jié)，提出征求意見總結(jié)報告，報會計準則委員會審閱和討論。起草人再根據(jù)會計準則委員會的意見，對征求意見稿進行修改，經(jīng)會計司領(lǐng)導(dǎo)審閱后，形成具體會計準則草案。

　　2、對我國制定會計準則的程序和方法的評價

　　計劃階段：從近年來我國會計準則的立項上看，主要是在他國準則制定的現(xiàn)有基礎(chǔ)下進行，而較少地考慮到我國會計實踐中出現(xiàn)的新問題，即我國會計準則的立項較為粗糙。筆者認為，在會計準則制定的立項方面，一是考慮我國會計準則要形成一個完整的體系；二是要在考慮會計準則的技術(shù)可行性的同時，一定要考慮到其應(yīng)用的可行性問題；三是在立項過程中，要充分論證，切忌草率。

　　研究階段：我國的會計準則在立項以后，主要側(cè)重于與他國已有的會計準則進行比較研究，傾向于直接借用他國或國際會計組織的現(xiàn)有成果。這一作法有其有利的一面，表現(xiàn)為可以節(jié)省大量的工作量，不必重復(fù)他國已經(jīng)走過的相同的道路。不足之處在于：在準則制定過程中，對我國具體國情的研究投入不夠，這使得一些準則的適用性不足，以致于具體準則在實施一段時間后進行修改情況。

　　起草階段：我國的會計準則制定在形式上借鑒了概念框架法，但就已發(fā)布的基本會計準則來講，很難起到概念框架的作用，而是在準則的起草及審批過程中過多地依據(jù)他國已有的會計準則的比較研究報告。更為突出的問題是，在準則起草階段，較少地向社會各界征求意見，甚至也較少地向國內(nèi)專家組征求意見。筆者認為，我國應(yīng)該借鑒國際上先進經(jīng)驗，把整個準則起草的過程在相關(guān)媒體披露，向?qū)W術(shù)界、實務(wù)界廣泛征求意見，并在資金上給予支持。

　　征求意見階段：在起草階段已對我國會計準則在征求意見方面存在的問題有所提示，準則起草完畢后，財政部門也向各地發(fā)布征求意見稿，但這些征求意見稿往往很難到達社會基層。另一方面，由于沒有相應(yīng)的激勵措施，即使收到征求意見稿，也很少有人去認真思考以提供有價值的意見。所以，應(yīng)當考慮改進會計準則征求意見的方式方法，以切實取得有價值的信息。

　　參考資料：

　　[1]謝德仁。會計信息的真實性與會計規(guī)則制定權(quán)合約安排[J].經(jīng)濟研究，2000，（5）。

　　[2]劉　峰。會計準則變遷[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1998.

　　[3]吳水澍。中國會計理論研究[M].北京：中國經(jīng)濟出版社，2000.