近日，某企業(yè)來電，該企業(yè)自行研發(fā)了一項無形資產(chǎn)。2009年，研究開發(fā)階段發(fā)生的費用，按照企業(yè)所得實施條例第九十五條的規(guī)定，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除。但在2010年企業(yè)開發(fā)成功，形成了無形資產(chǎn)，在計算自制無形資產(chǎn)的成本時，是否將企業(yè)在2009年已在當(dāng)期扣除的研發(fā)成本重新沖回，補計到無形資產(chǎn)的總成本中進行攤銷？
人員的回答是：已經(jīng)費用化的研發(fā)支出，不再進行調(diào)整。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第六十六條的規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。在企業(yè)會計準(zhǔn)則中將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)費用的確定按照研究階段和開發(fā)階段來劃分。
一是研究階段，是指為獲取新的技術(shù)和知識等進行的有計劃的、研究，包括意于獲取知識而進行的活動；研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇；材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究；以及新的或經(jīng)改進的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇。從研究活動的特點看，其研究是否能在未來形成成果，即通過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)均有很大的不確定性，企業(yè)也無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)，因此，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益。
二是開發(fā)階段，是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)階段是以研究階段為基礎(chǔ)，對項目的開發(fā)具有針對性，并且形成成果的可能性較大。由于開發(fā)階段相對于研究階段更進一步，且很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，此時如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本。
在開發(fā)階段，判斷可以將有關(guān)支出資本化確認(rèn)為無形資產(chǎn)，必須同時滿足下列條件：1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；4.有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠的計量。
對于開發(fā)階段的支出，應(yīng)單獨核算，如發(fā)生的研發(fā)人員的工資、材料費等，從事多項開發(fā)的所發(fā)生的支出按一定的標(biāo)準(zhǔn)在各個開發(fā)項目間進行分配。無法明確分配的，應(yīng)予費用化計入當(dāng)期損益，不計入開發(fā)活動的成本。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額，對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入損益的支出不再進行調(diào)整。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當(dāng)期損益（管理費用）；開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益（管理費用）。如果確實無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當(dāng)期損益。
企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，未滿足資本化條件的。借記“研發(fā)支出——費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“原材料、存款、應(yīng)付職工薪酬”等等。研究開發(fā)項目達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出——資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”科目。然后根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第六十七條第二款的規(guī)定，按不得低于10年的期限進行攤銷。
所以，再次提醒納稅人，在研發(fā)無形資產(chǎn)時，是否存在把已經(jīng)費用化的研究支出，又計入資本化費用中重復(fù)計算扣除，企業(yè)所得稅法第十二條第（一）項規(guī)定，自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除。