近日，一企業(yè)財務(wù)人員來電咨詢。2011年1月，該公司以6%的年利率從銀行借款2500萬元自建一條生產(chǎn)線，借款期限為三年。2011年9月將新建的廠房投入使用，之前所發(fā)生的必要支出估計合計為2600萬元。2012年3月末辦理了生產(chǎn)線竣工結(jié)算，總支出合計為3000萬元�？⒐そY(jié)算前按會計準(zhǔn)則規(guī)定已計提折舊60萬元，增加財務(wù)費(fèi)用75萬元。財務(wù)人員咨詢，固定資產(chǎn)竣工前投入使用，會計上已計入當(dāng)期損益的相關(guān)費(fèi)用，在企業(yè)所得稅前能扣除嗎？筆者認(rèn)為，納稅人應(yīng)重點從其入賬價值、借款費(fèi)用資本化終點等兩個方面來區(qū)分會計稅務(wù)處理的不同。
未竣工已使用按會計規(guī)定應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第九條規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。固定資產(chǎn)已達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工結(jié)算的，應(yīng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價或者實際成本等，按估計價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并提取折舊，待竣工結(jié)算后再作調(diào)整�！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)�？梢�，由于會計準(zhǔn)則并沒有將預(yù)定可使用狀態(tài)等同于工程的竣工結(jié)算，納稅人有可能存在已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)。因此，固定資產(chǎn)竣工結(jié)算前，會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定之間是存在差異的。差異主要因會計計賬成本與稅法計稅基礎(chǔ)的計算口徑不統(tǒng)一而造成的。
如上例情況，依會計規(guī)定，資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。企業(yè)在2011年9月廠房投入使用時要按2600萬元作成本結(jié)轉(zhuǎn)處理，借記固定資產(chǎn)，貸記在建工程。在2012年3月末企業(yè)在辦理生產(chǎn)線竣工結(jié)算時要按實際成本3000萬元調(diào)整原來的暫估價值2600萬元，即再補(bǔ)記固定資產(chǎn)成本400萬元。
竣工前發(fā)生的借款費(fèi)用不可稅前扣除
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》第四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。第十一條規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始。如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。第十二條規(guī)定，購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益�！�中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除�？梢�，對借款費(fèi)用終止資本化的時點，會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定有所不同。換句話來說，如果會計核算中已將資產(chǎn)竣工結(jié)算前的借款費(fèi)用確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益的，在計算企業(yè)所得稅時必須進(jìn)行納稅調(diào)增。即上例中已按會計規(guī)定計入當(dāng)期損益的財務(wù)費(fèi)用75萬元應(yīng)增加到該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)里。