固定資產(chǎn)改建、修理支出，特別是按規(guī)定應(yīng)予資本化的支出，會(huì)計(jì)上與稅收上定性有所差別，這使得企業(yè)財(cái)務(wù)人員在納稅申報(bào)時(shí)有所疑惑。本文以現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，分析研究固定資產(chǎn)改建、修理支出在稅收上和會(huì)計(jì)上處理方法的異同以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理及納稅申報(bào)。本文中的 “稅”，除另有說(shuō)明外，均專(zhuān)指企業(yè)所得稅。
一、相關(guān)規(guī)定
（一）固定資產(chǎn)的定義
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施條例》）規(guī)定，固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋建筑物、機(jī)器……及其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具等；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)———固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)，是指使用壽命超過(guò)1個(gè)年度，為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的有形資產(chǎn)。
以上規(guī)定說(shuō)明，稅收上與會(huì)計(jì)上，對(duì)固定資產(chǎn)的定義是一致的。
（二）稅收上固定資產(chǎn)改建大修的相關(guān)定性表述和處理規(guī)范
《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，已提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出，以及符合條件的固定資產(chǎn)大修理支出，都屬于長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。
《實(shí)施條例》第二十八、六十八、六十九條規(guī)定：
1.企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分為收益性支出和資本性支出，收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或計(jì)入資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。
2.固定資產(chǎn)改建支出：（1）所謂固定資產(chǎn)改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)，延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出；（2）已提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)；（3）租入固定資產(chǎn)的改建支出，按合同約定的剩余租賃期限分期攤銷(xiāo)。
3.固定資產(chǎn)大修理支出：（1）所謂固定資產(chǎn)大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：一是修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上，二是修理后固定資產(chǎn)使用年限延長(zhǎng)二年以上；（2）固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)。
（三）會(huì)計(jì)上固定資產(chǎn)改建大修的相關(guān)定性表述和處理規(guī)范
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)———固定資產(chǎn)》和《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《賬務(wù)處理》），將固定資產(chǎn)的改建、修理支出分別歸類(lèi)為固定資產(chǎn)后續(xù)支出和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用（指經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改良支出），具體處理規(guī)范為：（1）與固定資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的（指經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，成本能夠可靠計(jì)量），應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；（2）經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改良支出，計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，分期攤銷(xiāo)計(jì)入損益。
綜上所述，稅收上的收益性支出即會(huì)計(jì)上的費(fèi)用化支出，而固定資產(chǎn)的改建和修理：（1）符合資本化條件的，分期攤銷(xiāo)計(jì)入成本費(fèi)用，不符合資本化條件的，則確認(rèn)為費(fèi)用化支出，計(jì)入當(dāng)期損益，這在稅收上和會(huì)計(jì)上都是一致的，一般不存在差異；（2）經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改建支出，計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用分期攤銷(xiāo)計(jì)入損益，這在稅收上和會(huì)計(jì)上處理方法也是相同的；（3）已提足折舊固定資產(chǎn)改建支出和屬符合條件的固定資產(chǎn)大修理支出，稅收與會(huì)計(jì)上資產(chǎn)定性不同，稅收上作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，會(huì)計(jì)上則計(jì)入固定資產(chǎn)成本，雖然稅收上計(jì)提攤銷(xiāo)與會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊說(shuō)法不同，但不會(huì)因此產(chǎn)生會(huì)計(jì)上的利潤(rùn)總額與稅收上的應(yīng)納稅所得額的差異。
二、固定資產(chǎn)改建、修理的會(huì)計(jì)處理
（一）固定資產(chǎn)后續(xù)支出費(fèi)用化的賬務(wù)處理
《賬務(wù)處理》規(guī)定：企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間（部門(mén)）和行政管理部門(mén)等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，均記入“管理費(fèi)用”科目；企業(yè)發(fā)生的與專(zhuān)設(shè)銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)記入“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目。因此，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，不符合資本化條件的，應(yīng)借記“管理費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。
（二）租入固定資產(chǎn)改建的賬務(wù)處理
《企業(yè)所得稅法》和《實(shí)施條例》中所稱(chēng)租入固定資產(chǎn)改建支出，一般是指經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改建支出，因?yàn)槿谫Y租入固定資產(chǎn)應(yīng)視同自有固定資產(chǎn)確定使用年限和計(jì)提折舊，無(wú)須考慮租賃期限。
企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)進(jìn)行改建時(shí)，符合資本化條件的，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目；分期攤銷(xiāo)計(jì)入損益時(shí)，借記“管理費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目。
（三）已提足折舊固定資產(chǎn)改建支出
已提足折舊的固定資產(chǎn)改建支出賬務(wù)處理的基本程序如下：（1）改建開(kāi)始，應(yīng)將被改造資產(chǎn)的賬面價(jià)值（殘值）轉(zhuǎn)入在建工程，即按其殘值，借記“在建工程”科目，按其已提折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按其原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目；如果該項(xiàng)固定資產(chǎn)已提減值準(zhǔn)備，亦應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)；（2）發(fā)生改建費(fèi)用，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目；（3）改建過(guò)程中如果對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行部分拆除而且有拆卸物資出售或入庫(kù)，應(yīng)按出售物資的含稅銷(xiāo)售價(jià)或估價(jià)，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，按出售物資應(yīng)交增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)— 應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目，按拆卸部分的賬面價(jià)值，貸記“在建工程”科目，按其差額，借記或貸記營(yíng)業(yè)外收支科目；（4）改建、改造完畢交付使用時(shí)，按完工在建工程余額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目；（5）重新使用后，應(yīng)按具體情況重新確定折舊年限、凈殘值和折舊方法，計(jì)提折舊。
如果對(duì)尚未提足折舊的固定資產(chǎn)進(jìn)行改建，符合資本化條件的，應(yīng)比照以上程序進(jìn)行賬務(wù)處理，唯一不同的是上述分錄中的固定資產(chǎn)的“殘值”應(yīng)改為“凈值”或“賬面價(jià)值”。
（四）固定資產(chǎn)大修理支出的賬務(wù)處理
1.如果大修理開(kāi)始時(shí)即預(yù)計(jì)修理費(fèi)用的全部或者至少有一部分符合資本化條件，則應(yīng)采用與上述固定資產(chǎn)改建相同的處理方法，但最后結(jié)轉(zhuǎn)在建工程時(shí)，應(yīng)改為“按應(yīng)予費(fèi)用化的支出，借記‘管理費(fèi)用’、‘銷(xiāo)售費(fèi)用’科目，按已完工程支出減去費(fèi)用化支出后的余額，借記‘固定資產(chǎn)’科目，按完工在建工程余額，貸記‘在建工程’科目。”
2.如果大修理開(kāi)始時(shí)無(wú)法確定是否存在支出資本化的可能，例如季節(jié)性或定期的固定資產(chǎn)大修理，支出發(fā)生仍應(yīng)在“在建工程”科目核算，但被修理的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值可不轉(zhuǎn)入在建工程，大修理完工時(shí)，有確鑿證據(jù)表明支出符合資本化條件的部分，應(yīng)從在建工程中轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)成本，不符合資本化條件的部分，計(jì)入當(dāng)期損益，且大修理其間照提折舊。另外，還應(yīng)根據(jù)大修理后的固定資產(chǎn)重新確定折舊年限等。
如果大修理完工時(shí)，經(jīng)測(cè)試所有支出均不符合資本化條件或達(dá)不到《實(shí)施條例》第六十九條規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)將全部大修理支出從在建工程中轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
三、固定資產(chǎn)改建、修理涉及的納稅申報(bào)
根據(jù)以上分析，固定資產(chǎn)改建、修理支出，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)總額與應(yīng)稅所得的差異不產(chǎn)生影響，即不會(huì)因此產(chǎn)生稅收上與會(huì)計(jì)上的差異，這里有一事項(xiàng)應(yīng)予分析，《實(shí)施條例》第六十九條規(guī)定的界定固定資產(chǎn)大修理的兩條標(biāo)準(zhǔn)，特別是第一條標(biāo)準(zhǔn)修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原價(jià)50%以上才算大修理，一般企業(yè)不太可能采用這樣高的標(biāo)準(zhǔn)，但如果企業(yè)采用低于固定資產(chǎn)原價(jià)50%來(lái)界定資本化條件，這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)是否必須要求企業(yè)對(duì)這種不符合條件的大修理支出先按全額攤銷(xiāo)而調(diào)減，以后再按企業(yè)多提的折舊而調(diào)增？筆者認(rèn)為按照企業(yè)所得稅規(guī)范設(shè)置的一般原則和操作習(xí)慣，年度內(nèi)實(shí)際扣除額低于最高扣除限額，一般不要作納稅調(diào)減。這樣，以后年度多提折舊時(shí)，也無(wú)須作納稅調(diào)增。
另一值得提出討論的是，固定資產(chǎn)改建修理支出符合資本化條件時(shí)，在稅收上全部歸類(lèi)于長(zhǎng)期待攤費(fèi)用計(jì)提攤銷(xiāo)，在會(huì)計(jì)上除租入固定資產(chǎn)改建支出外，企業(yè)對(duì)自有固定資產(chǎn)進(jìn)行改建和修理，凡符合資本化條件的，則計(jì)入固定資產(chǎn)成本計(jì)提折舊，正如本文以上分析的，攤銷(xiāo)計(jì)入稅收上的扣除額，與會(huì)計(jì)上計(jì)入損益的折舊額相等，如果納稅申報(bào)時(shí)攤銷(xiāo)和折舊均不作納稅調(diào)整，并不影響所得稅的最后計(jì)算結(jié)果。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)于固定資產(chǎn)的改建和修理，以均不作為納稅調(diào)整項(xiàng)目為宜。