在具體實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)通常容易將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用相互混淆，從而帶來(lái)稅收上的風(fēng)險(xiǎn)。
一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的組成
房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的商品房屬于存貨范疇，并且房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)商品房要達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，一般都要經(jīng)過(guò)一年以上時(shí)間，所以，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為開(kāi)發(fā)商品房而發(fā)生的借款費(fèi)用一般應(yīng)當(dāng)予以資本化。根據(jù)相關(guān)性原則，對(duì)于多個(gè)成本核算對(duì)象發(fā)生的借款費(fèi)用，還應(yīng)當(dāng)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)在不同成本核算對(duì)象中進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
原有會(huì)計(jì)制度中，對(duì)于企業(yè)為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的借款費(fèi)用，不論該貨物生產(chǎn)時(shí)間是否超過(guò)一年以上，借款費(fèi)用均計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。而《土地增值稅暫行條例》的出臺(tái)也是以原有會(huì)計(jì)制度為背景，這從該《條例》中有關(guān)“財(cái)務(wù)費(fèi)用科目中的利息支出”的表述中就可以看出。“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目正是依據(jù)當(dāng)初會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)計(jì)入的會(huì)計(jì)科目（現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度所發(fā)生的借款費(fèi)用是計(jì)入“開(kāi)發(fā)成本”或“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”科目）。對(duì)于生產(chǎn)存貨發(fā)生的借款費(fèi)用予以資本化是后期會(huì)計(jì)政策的調(diào)整，而會(huì)計(jì)政策的調(diào)整并非意味著土地增值稅政策也應(yīng)當(dāng)隨之調(diào)整。根據(jù)土地增值稅政策，除利息支出外的其他開(kāi)發(fā)費(fèi)用按照土地和開(kāi)發(fā)成本兩項(xiàng)之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。而除利息支出外的其他開(kāi)發(fā)費(fèi)用包括了除利息支出以外的借款費(fèi)用、管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用。所以，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下，借款費(fèi)用雖然應(yīng)當(dāng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，但在土地增值稅清算時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
房地產(chǎn)企業(yè)延期還貸所支付的利息以及銀行罰息雖然不屬于行政性罰款，但根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第八條第二款，對(duì)于超過(guò)貸款期限的利息部分以及加罰的利息不允許在土地增值稅前扣除。
借款費(fèi)用的企業(yè)所得稅稅前扣除上，在《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》列舉的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用中并未提到借款費(fèi)用。這是否意味著借款費(fèi)用就不能計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)予以稅前扣除？其實(shí)未必。首先，《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中列舉的是開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用僅是主要內(nèi)容，而并非窮盡了所有。其次，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照規(guī)定扣除�？梢�(jiàn)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》繼新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)之后，為了減少與會(huì)計(jì)之間的差異而吸納了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用資本化的規(guī)定。只不過(guò)企業(yè)所得稅法中將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”進(jìn)行了具體細(xì)化，細(xì)化到12個(gè)月以上，以便于實(shí)務(wù)操作。另外，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整；對(duì)于超過(guò)貸款期限的利息部分以及加罰的利息均允許在企業(yè)所得稅前扣除。
二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的分?jǐn)?/strong>
如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)僅開(kāi)發(fā)一個(gè)項(xiàng)目或是僅有一個(gè)成本對(duì)象，則開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用屬于能夠直接計(jì)入成本對(duì)象的成本，可以視同建筑安裝費(fèi)用按照單位面積成本在完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品與未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)多個(gè)項(xiàng)目或有多個(gè)成本對(duì)象，則開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用就需要在完工開(kāi)發(fā)對(duì)象與未完工開(kāi)發(fā)對(duì)象之間進(jìn)行分配。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)于每月終了對(duì)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用進(jìn)行分配，并計(jì)入有關(guān)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本。但對(duì)借款費(fèi)用分配方法的選擇上，《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第三十條明確規(guī)定：借款費(fèi)用屬于不同成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，只能選擇按直接成本法或預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配。
三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的處理
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在確定成本核算對(duì)象為兩個(gè)以上的情況下，應(yīng)當(dāng)將“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”作為一級(jí)會(huì)計(jì)科目設(shè)置。開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用雖也屬于直接為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)而發(fā)生的成本，但由于不能清晰地歸入某個(gè)成本對(duì)象，因而需要將“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”作為過(guò)渡會(huì)計(jì)科目。即房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用應(yīng)先記入“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”科目，然后按照適當(dāng)分配標(biāo)準(zhǔn)，將它分配記入各個(gè)成本對(duì)象下的“開(kāi)發(fā)成本—開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”二級(jí)科目，期末“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”科目無(wú)余額。只有一個(gè)成本核算對(duì)象而發(fā)生的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，則直接記入“開(kāi)發(fā)成本—開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”科目。開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的總分類核算在“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”賬戶進(jìn)行，企業(yè)所屬各內(nèi)部獨(dú)立核算單位發(fā)生的各項(xiàng)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，都要自“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“累計(jì)折舊”、“遞延資產(chǎn)”、“銀行存款”、“周轉(zhuǎn)房——周轉(zhuǎn)房攤銷”等賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”賬戶的借方。
舉例：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的內(nèi)部獨(dú)立核算單位在2011年5月份共發(fā)生開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用41 600元，發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用 41 600
貸：銀行存款（或應(yīng)付工資等） 41 600
該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)當(dāng)月各成本對(duì)象實(shí)際發(fā)生的直接成本520 000元，確定的成本對(duì)象為三個(gè)，其中：商品房A直接成本為200 000元，商品房B的直接成本為240 000元，配套設(shè)施直接成本為80 000元。假設(shè)間接費(fèi)用采取直接成本法分?jǐn)�，由此�?jì)算5月份各成本對(duì)象應(yīng)分配的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)：
商品房A：41 600×200 000÷520 000＝16 000（元）；
商品房B：41 600×240 000÷520 000＝19 200（元）；
配套設(shè)施：41 600×80 000÷520 000＝6 400（元）。
具體會(huì)計(jì)分錄如下：
借：開(kāi)發(fā)成本——房屋開(kāi)發(fā)成本A 16 000
開(kāi)發(fā)成本——房屋開(kāi)發(fā)成本B 19 200
開(kāi)發(fā)成本——配套設(shè)施開(kāi)發(fā)成本 6 400
貸：開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用 41 600