一、注意借款費(fèi)用開始資本化、暫停、停止的時間
開始資本化時點(diǎn)必須同時滿足以下三個條件:資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生;借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或生產(chǎn)活動已經(jīng)開始,上述一個條件不滿足,借款費(fèi)用就不能開始資本化。
暫停資本化的時間,會計準(zhǔn)則規(guī)定,符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中,發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的,應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。
購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)時,借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。
上述規(guī)定是利息費(fèi)用予以資本化計算的前提。
二、注意準(zhǔn)確理解核算中的幾個概念
(一)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分。它是指企業(yè)在建造或生產(chǎn)符合資本化條件資產(chǎn)的過程中所占用的借款總額(包括專門借款和一般借款)扣除專門借款以外的部分,該規(guī)定界定了一般借款利息費(fèi)用資本化的范圍。
(二)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)。它是計算的核心,也是計算的難點(diǎn),因?yàn)槊抗P一般借款被占用的時間往往會不一致,故需要對在不同時點(diǎn)被占用的一般借款按時間加權(quán)平均,計算中,可以天數(shù)、月份、季度、年作為計算累計支出加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù),只是在計算過程中,資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)與資本化率的口徑要一致。即:累計支出加權(quán)平均數(shù)=∑[每筆資產(chǎn)支出金額×(每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用天數(shù)/會計期間涵蓋天數(shù))]。
(三)所占用一般借款的資本化率。如果只借入一筆借款,該資本化率即為該筆借款的利率;如果借入了一筆以上的借款,則該資本化率就需計算加權(quán)平均利率。
所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權(quán)平均利率=所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)。
所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑[所占用每筆一般借款本金×(每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù))].
通過上述分析,要準(zhǔn)確地計算出一般借款利息費(fèi)用資本化金額關(guān)鍵是要準(zhǔn)確地計算累計資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)和資本化率,F(xiàn)根據(jù)分析舉例如下:
例:A公司于2008年1月1日動工興建一幢辦公樓,工程采用出包方式,每半年支付一次工程進(jìn)度款,工程于2009年6月30日完工,達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。建造資產(chǎn)工程支出如下:2008年1月1日,支出1500萬元;2008年7月1日,支出2500萬元;2009年1月1日,支出1500萬元。公司為建造辦公樓于2008年1月1日專門借款2000萬元,期限為3年,年利率8%。辦公樓的建造還占用了兩筆一般借款:商業(yè)銀行長期貸款2000萬元,期限為2007年12月1日至2010年12月1日,年利率為6%,按年支付利息。發(fā)放公司債券1億元,發(fā)行日為2007年1月1日,期限為5年,年利率為8%,按年支付利息。
分析:累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分,該例中2008年1月1日支出1500萬元,尚未超過專門借款2000萬元,故未占用一般借款;2008年7月1日支出2500萬元,超過專門借款2000萬元;2009年1月1日支出1500萬元,超過專門借款3500萬元。即2008年7月1日占用一般借款2000萬元,2009年1月1日-6月30日占用一般借款3500萬元(2000+1500),因其占用時間不一致,故需計算加權(quán)平均數(shù)。
1.計算累計支出加權(quán)平均數(shù)。
2008年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=2000×180/360=1000(萬元)
2009年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=(2000+1500)×180/360等=1750(萬元)
2.計算一般借款資本化率,因本例中共借入了兩筆一般借款,故需計算加權(quán)平均利率。
2008年一般借款利息資本化率=(2000×6%+10000×8%)/(2000+10000)=7.67%
注:因?yàn)閮晒P借款均為2007年取得,到期日分別為2010年12月1日和5年后,故2008年、2009年是全年計息。
2009年一般借款利息資本化率=(2000×6%+10000×8%)/(2000+10000)=7.67%
3.計算一般借款利息費(fèi)用資本化的金額。
2008年一般借款利息總額=2000×6%+10000×8%=920(萬元)
2009年1月1日-6月30日一般借款利息總額=(2000×6%+10000×8%)×180/360=460(萬元)
2008年一般借款利息資本化金額=1000×7.67%=76.7(萬元)
2009年一般借款利息資本化金額=1750×7.67%=134.23(萬元)
2008年一般借款利息費(fèi)用化金額=920-76.7=843.3(萬元)
2009年1月1日-6月30日一般借款利息費(fèi)用化金額=460-134.23=325.77(萬元)
會計處理為:
2008年12月31日:
借:在建工程 767000
財務(wù)費(fèi)用 8433000
貸:應(yīng)付利息 9200000
2009年6月30日:
借:在建工程 1342300
財務(wù)費(fèi)用 3257700
貸:應(yīng)付利息 4600000