出口貨物增值稅“免、抵、退”稅政策分析

　　按《財政部 國家稅務總局關于進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》（財稅[2002]第007號）規(guī)定，在我國凡獨立核算，經(jīng)主管國稅機關認定為一般增值稅納稅人的生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，一律實行“免、抵、退”稅管理辦法。

　　實行免、抵、退稅辦法的“免”稅，是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅：“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應納稅額：“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當月內(nèi)應抵頂?shù)倪M項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。

　　在《財政部 國家稅務總局關于進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》中并且列出了“免、抵、退”稅的具體的計算方法，該方法如下：

　?。ㄒ唬┊斊趹{稅額的計算

　　當期應納稅額＝當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額－（當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）。

　　（二）免抵退稅額的計算

　　免抵退稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額

　　其中：

　　1.出口貨物離岸價（fob）以出口發(fā)票計算的離岸價為準。出口發(fā)票不能如實反映實際離岸價的，企業(yè)必須按照實際離岸價向主管國家機關進行申報，同時主管稅務機關有權依照《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規(guī)定予以核定。

　　2.免抵退稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

　　免稅購進原材料包括從國內(nèi)購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，其中進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格。

　　進料加工免稅進口料件的組成計稅價格＝貨物到岸價＋海關實征關稅和消費稅

　　（三）當期應退稅額和免抵稅額的計算

　　1.如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則

　　當期應退稅額＝當期期末留抵稅額

　　當期免抵稅額＝當期免抵退稅額－當期應退稅額

　　2.如當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額，則

　　當期應退稅額＝當期免抵退稅額

　　當期免抵稅額＝0

　　當期期末留抵稅額根據(jù)當期《增值稅納稅申報表》中“期末留抵稅額”確定。

　　（四）免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計算

　　免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

　　免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）

　　該辦法中只有計算公式，卻沒有就公式的意義進行解釋，并且公式繁雜，非常難以理解，很多稅務干部都感覺到難度大，更不用說一般企業(yè)辦稅人員了，甚至許多的參加注會、注稅的考生都對此煞費苦心。有的教科書，比如《稅法》（注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材）更是根據(jù)“免、抵、退”稅情況，將公式的運用，分為五步和七步二種，其復雜程度可想而知了。長期以來沒人對文件的計算公式提出執(zhí)疑或根據(jù)精神實質(zhì)找出一種既簡便又符合政策的便于理解掌握的計算公式。從筆者個人的理解能力來看，開始接觸該文件時，有丈二和尚摸不到頭的感覺，曾通過很長時間的仔細琢磨才逐漸掌握其精神內(nèi)涵。筆者對此文件進行深入的研讀，終于找到了一種簡便易行便于理解的計算方法。即將文件中的繁雜公式按一般增值稅計算方法進行處理。在將計算方法轉(zhuǎn)換為一般增值稅計算方法之前，有必要先對文件中規(guī)定的“免、抵、退”計算公式的實質(zhì)內(nèi)涵加以理解：

　　一、公式（四）中“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的意思實際上是規(guī)定出口免稅并非按增值稅17%的基本稅率給予全部的免稅，實際上仍然要對出口貨物征一定的稅率征收增值稅。比如：基本稅率17%，退稅率13%，其實仍然要按4%征計算增值稅銷項稅。正是因為這個原因，所以，出口貨物同樣需要按13%的稅率計算進項稅，這但是“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”計算的意思。根據(jù)公式（四）中的意思，我們可以將“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”納入增值稅銷項稅額的范圍，將“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”納入增值稅的進項稅額的范圍。

　　二、公式（二）中的意思是按出口退稅率計算的銷項稅減進項稅之差，即是出口貨物按退稅率應該免抵退的稅額，其中銷項稅=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率，相應地抵減的進項稅=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率。由于生產(chǎn)出口貨物的生產(chǎn)不可能只靠免稅原材料，一定要用到已稅原材料，所以，公式（三）要對當期應納稅款與當期“免、抵、退”稅進行比較，把生產(chǎn)出口貨物的已稅原材料的進項稅金進行退稅。

　　三、公式（三）的意思知道增值稅原理的人都明白，意思就是進項稅大于銷項稅，待下期抵扣的稅額，是按公式（二）計算出來的應退的出口貨物的退稅額。如果，“當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額”，意味著已稅原材料的進項稅并沒有在當期生產(chǎn)使用完，即轉(zhuǎn)入下期留抵；如果“如當期期末留抵稅額”<“當期免抵退稅額”，即意味著當期已稅原材料進項稅款當期全部用于生產(chǎn)完畢，由于出口貨物是實行退還已稅原材料進項稅款，所以，全部給予退還，剩余部分才是真正的免稅額。

　　經(jīng)過上面分析，我們可以將“免、抵、退”稅的計算方法按一般增值稅的計算方法進行運算，即：

　?。ㄒ唬斊趹{稅額＝（當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額+當期出口貨物的銷項稅）-（當期應稅項目的進項稅額+當期出口貨物的進項稅+上期留抵稅額）

　?。ǘ⒚獾滞硕愵~＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×－免稅購進原材料價格）×出口貨物退稅率

　　例：某自營出口生產(chǎn)企業(yè)是增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為17%，退稅率為13%.2003年8月有關經(jīng)營業(yè)務為：購原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價款200萬元，外購貨物準予抵扣進項稅額34萬元，貨已驗收入庫。當月進料加工免稅進品料件的組成計稅價格100萬元。上期末留抵稅款6萬元。本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售額100萬元。試計算該企業(yè)當期的“免、抵、退”稅額。

　　計算方法一：按文件規(guī)定的方法計算

　?。?） 免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）

　　=100*（17%-13%）=4（萬元）

　?。?） 免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

　　=200*（17%-13%）-4=4（萬元）

　?。?） 當期應納稅額當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額－（當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）

　　=100*17%-（34-4）-6= -19（萬元）

　?。?） 免抵退稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

　　＝100*13%=13（萬元）

　?。?） 出口貨物“免、抵、退”稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額

　　=200*13%-13=13（萬元）

　　（6） 按規(guī)定，如當期期末留抵稅額>當期多抵退稅額時：

　　當期應退稅額=當期免免抵退稅額，即該企業(yè)應退稅額=13（萬元）

　?。?） 當期免抵稅額=13-13=0

　　（8） 8月期末留抵結轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣稅額為6（19-13）萬元。

　　計算方法二：按增值稅一般計算方法

　　（1） 銷項稅=（當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額+當期出口貨物的銷項稅）＝100*17%+200*4%=25（萬元）

　?。?） 進項稅=（當期應稅項目的進項稅額+當期出口貨物的進項稅+上期留抵稅額）= 34+100*4%+6=44（萬元）

　　（3） 當期應納稅額=25-44= -19（萬元）

　?。?） 出口貨物“免、抵、退”稅額=（200-100）13%=13（萬元）

　　當期應退稅額13萬元，留抵結轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣稅額為6萬元。