企業(yè)所得稅稅前扣除應(yīng)遵循的原則
企業(yè)所得稅稅前扣除是指《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第六條規(guī)定的與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失，是正確計(jì)算企業(yè)所得稅的重要依據(jù)。因此，納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法。所謂真實(shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)；合法是指符合國(guó)家稅收規(guī)定，其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準(zhǔn)。那么，除稅收法規(guī)另有規(guī)定者外，稅前扣除的確認(rèn)一般應(yīng)遵循以下七個(gè)原則：
?。ㄒ唬?quán)責(zé)發(fā)生制原則。即納稅人應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除。凡在當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否已付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期費(fèi)用扣除；凡不屬于當(dāng)期的費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期支付，也不能作為當(dāng)期費(fèi)用扣除。
?。ǘ┡浔仍瓌t。即納稅人發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)在費(fèi)用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當(dāng)期申報(bào)扣除。
納稅人某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或滯后申報(bào)扣除。
?。ㄈ┫嚓P(guān)性原則。即納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入相關(guān)。
?。ㄋ模┐_定性原則。即納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的。
?。ㄎ澹┖侠硇栽瓌t。即納稅人可扣除費(fèi)用的計(jì)算分配方法應(yīng)符合一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例。
?。v史成本原則。即納稅人以取得各項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的成本作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，在資產(chǎn)處置前保持其入賬價(jià)值不變。并據(jù)此計(jì)算稅前扣除。但對(duì)納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。
?。ㄆ撸﹦澐质找嫘灾С雠c資本性支出原則。即納稅人發(fā)生的費(fèi)用支出必須嚴(yán)格區(qū)分經(jīng)營(yíng)性支出和資本性支出。將與當(dāng)期收益相關(guān)的支出計(jì)入當(dāng)期扣除，將與當(dāng)期及以后多個(gè)期間的收益相關(guān)的支出計(jì)入資產(chǎn)的價(jià)值，屬資本性支出不得在當(dāng)期直接扣除，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期折舊、攤銷(xiāo)或計(jì)入有關(guān)投資的成本。
除上述七個(gè)一般原則外，稅法還規(guī)定了一些不得扣除的內(nèi)容，它包括兩個(gè)方面：
一是稅收法規(guī)有具體扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)（比例成分額），實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用超過(guò)或高于法定范圍和標(biāo)準(zhǔn)的部分。如納稅人的計(jì)稅工資、廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)、應(yīng)酬費(fèi)等等，超標(biāo)準(zhǔn)部分就不得扣除。二是稅收法規(guī)已列舉不得扣除的項(xiàng)目。如賄賂等非法支出；因違反法律、行政法規(guī)而支付的罰款、罰金、滯納金；存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金），以及國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金；自然災(zāi)害或者意外事故損失有賠償?shù)牟糠?；各種贊助支出；非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)；與取得收入無(wú)關(guān)的其他各項(xiàng)支出等等。
現(xiàn)以某股份有限公司為例說(shuō)明稅前扣除的確認(rèn)原則：
某股份有限公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策，企業(yè)所得稅稅率為33％，2001年度損益表反映：1-12月商品銷(xiāo)售收入2000萬(wàn)元，其中銷(xiāo)售折扣60萬(wàn)元（銷(xiāo)售額和折扣額在同一張銷(xiāo)售發(fā)票上注明），稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元，企業(yè)已按會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額提取并預(yù)繳企業(yè)所得稅33萬(wàn)元。假設(shè)2002年2月1日地稅機(jī)關(guān)上門(mén)輔導(dǎo)企業(yè)填報(bào)2001年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，經(jīng)過(guò)審查企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表及有關(guān)賬證資料，發(fā)現(xiàn)如下幾筆涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
1.5月份“銷(xiāo)售稅金及附加”賬戶(hù)列支2000年度城建稅及教育費(fèi)附加2萬(wàn)元。
2.“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶(hù)列支銷(xiāo)售人員個(gè)人所得稅1萬(wàn)元。
3.“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶(hù)列支未完工程專(zhuān)項(xiàng)借款利息25萬(wàn)元。
4.“管理費(fèi)用”賬戶(hù)“折舊費(fèi)”專(zhuān)欄全年累計(jì)156萬(wàn)元。經(jīng)稅務(wù)人員進(jìn)一步查實(shí)，該折舊費(fèi)已包含企業(yè)進(jìn)行股份制改造時(shí)固定資產(chǎn)評(píng)估增值部分的折舊費(fèi)32萬(wàn)元。
5.“管理費(fèi)用”賬戶(hù)“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”專(zhuān)欄累計(jì)14.82萬(wàn)元。
根據(jù)以上資料，分析計(jì)算該公司2001年度應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅21.78萬(wàn)元。
1.2000年度城建稅及教育費(fèi)附加，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，應(yīng)在2000年度稅前扣除。根據(jù)財(cái)稅字[1996]79號(hào)和國(guó)稅發(fā)[1997]91號(hào)納稅人在納稅年度應(yīng)計(jì)未計(jì)、應(yīng)提未提扣除項(xiàng)目不得轉(zhuǎn)移以后年度補(bǔ)扣的規(guī)定，對(duì)已作支出并已結(jié)轉(zhuǎn)2001年度利潤(rùn)的數(shù)額應(yīng)予調(diào)整。應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬(wàn)元。
2.銷(xiāo)售人員應(yīng)納的個(gè)人所得稅由自己負(fù)擔(dān)，應(yīng)由公司在支付的價(jià)款中扣除。銷(xiāo)售人員應(yīng)納的個(gè)人所得稅由公司代為負(fù)擔(dān)，或者公司因未履行扣繳義務(wù)賠繳的個(gè)人所得稅或被處的罰款，均不得在計(jì)算企業(yè)所得稅前扣除。因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1萬(wàn)元。
3.國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)規(guī)定，納稅人為購(gòu)置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本。未完工程專(zhuān)項(xiàng)借款利息支出應(yīng)計(jì)入在建工程，對(duì)已擠占財(cái)務(wù)費(fèi)用的，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額25萬(wàn)元。
4.根據(jù)財(cái)稅字[1997]77號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶(hù)，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。因此，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得稅32萬(wàn)元。
5.國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文件規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)按銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入凈額計(jì)算扣除。
該公司允許稅前扣除的招待費(fèi)限額為｛1500×5‰＋（2000－60－1500）×3‰｝＝8.82萬(wàn)元，企業(yè)實(shí)際列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)11.82萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6萬(wàn)元。
綜上所述，該公司2001年度應(yīng)納稅所得額＝100＋①2＋②1＋③25＋④32＋⑤6＝166（萬(wàn)元）
應(yīng)納企業(yè)所得稅＝166×33％＝54.78（萬(wàn)元）
應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅＝54.78－33＝21.78（萬(wàn)元）
?。ㄒ唬?quán)責(zé)發(fā)生制原則。即納稅人應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除。凡在當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否已付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期費(fèi)用扣除；凡不屬于當(dāng)期的費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期支付，也不能作為當(dāng)期費(fèi)用扣除。
?。ǘ┡浔仍瓌t。即納稅人發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)在費(fèi)用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當(dāng)期申報(bào)扣除。
納稅人某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或滯后申報(bào)扣除。
?。ㄈ┫嚓P(guān)性原則。即納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入相關(guān)。
?。ㄋ模┐_定性原則。即納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的。
?。ㄎ澹┖侠硇栽瓌t。即納稅人可扣除費(fèi)用的計(jì)算分配方法應(yīng)符合一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例。
?。v史成本原則。即納稅人以取得各項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的成本作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，在資產(chǎn)處置前保持其入賬價(jià)值不變。并據(jù)此計(jì)算稅前扣除。但對(duì)納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。
?。ㄆ撸﹦澐质找嫘灾С雠c資本性支出原則。即納稅人發(fā)生的費(fèi)用支出必須嚴(yán)格區(qū)分經(jīng)營(yíng)性支出和資本性支出。將與當(dāng)期收益相關(guān)的支出計(jì)入當(dāng)期扣除，將與當(dāng)期及以后多個(gè)期間的收益相關(guān)的支出計(jì)入資產(chǎn)的價(jià)值，屬資本性支出不得在當(dāng)期直接扣除，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期折舊、攤銷(xiāo)或計(jì)入有關(guān)投資的成本。
除上述七個(gè)一般原則外，稅法還規(guī)定了一些不得扣除的內(nèi)容，它包括兩個(gè)方面：
一是稅收法規(guī)有具體扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)（比例成分額），實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用超過(guò)或高于法定范圍和標(biāo)準(zhǔn)的部分。如納稅人的計(jì)稅工資、廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)、應(yīng)酬費(fèi)等等，超標(biāo)準(zhǔn)部分就不得扣除。二是稅收法規(guī)已列舉不得扣除的項(xiàng)目。如賄賂等非法支出；因違反法律、行政法規(guī)而支付的罰款、罰金、滯納金；存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金），以及國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金；自然災(zāi)害或者意外事故損失有賠償?shù)牟糠?；各種贊助支出；非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)；與取得收入無(wú)關(guān)的其他各項(xiàng)支出等等。
現(xiàn)以某股份有限公司為例說(shuō)明稅前扣除的確認(rèn)原則：
某股份有限公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策，企業(yè)所得稅稅率為33％，2001年度損益表反映：1-12月商品銷(xiāo)售收入2000萬(wàn)元，其中銷(xiāo)售折扣60萬(wàn)元（銷(xiāo)售額和折扣額在同一張銷(xiāo)售發(fā)票上注明），稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元，企業(yè)已按會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額提取并預(yù)繳企業(yè)所得稅33萬(wàn)元。假設(shè)2002年2月1日地稅機(jī)關(guān)上門(mén)輔導(dǎo)企業(yè)填報(bào)2001年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，經(jīng)過(guò)審查企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表及有關(guān)賬證資料，發(fā)現(xiàn)如下幾筆涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
1.5月份“銷(xiāo)售稅金及附加”賬戶(hù)列支2000年度城建稅及教育費(fèi)附加2萬(wàn)元。
2.“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶(hù)列支銷(xiāo)售人員個(gè)人所得稅1萬(wàn)元。
3.“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶(hù)列支未完工程專(zhuān)項(xiàng)借款利息25萬(wàn)元。
4.“管理費(fèi)用”賬戶(hù)“折舊費(fèi)”專(zhuān)欄全年累計(jì)156萬(wàn)元。經(jīng)稅務(wù)人員進(jìn)一步查實(shí)，該折舊費(fèi)已包含企業(yè)進(jìn)行股份制改造時(shí)固定資產(chǎn)評(píng)估增值部分的折舊費(fèi)32萬(wàn)元。
5.“管理費(fèi)用”賬戶(hù)“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”專(zhuān)欄累計(jì)14.82萬(wàn)元。
根據(jù)以上資料，分析計(jì)算該公司2001年度應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅21.78萬(wàn)元。
1.2000年度城建稅及教育費(fèi)附加，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，應(yīng)在2000年度稅前扣除。根據(jù)財(cái)稅字[1996]79號(hào)和國(guó)稅發(fā)[1997]91號(hào)納稅人在納稅年度應(yīng)計(jì)未計(jì)、應(yīng)提未提扣除項(xiàng)目不得轉(zhuǎn)移以后年度補(bǔ)扣的規(guī)定，對(duì)已作支出并已結(jié)轉(zhuǎn)2001年度利潤(rùn)的數(shù)額應(yīng)予調(diào)整。應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬(wàn)元。
2.銷(xiāo)售人員應(yīng)納的個(gè)人所得稅由自己負(fù)擔(dān)，應(yīng)由公司在支付的價(jià)款中扣除。銷(xiāo)售人員應(yīng)納的個(gè)人所得稅由公司代為負(fù)擔(dān)，或者公司因未履行扣繳義務(wù)賠繳的個(gè)人所得稅或被處的罰款，均不得在計(jì)算企業(yè)所得稅前扣除。因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1萬(wàn)元。
3.國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)規(guī)定，納稅人為購(gòu)置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本。未完工程專(zhuān)項(xiàng)借款利息支出應(yīng)計(jì)入在建工程，對(duì)已擠占財(cái)務(wù)費(fèi)用的，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額25萬(wàn)元。
4.根據(jù)財(cái)稅字[1997]77號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶(hù)，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。因此，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得稅32萬(wàn)元。
5.國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文件規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)按銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入凈額計(jì)算扣除。
該公司允許稅前扣除的招待費(fèi)限額為｛1500×5‰＋（2000－60－1500）×3‰｝＝8.82萬(wàn)元，企業(yè)實(shí)際列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)11.82萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6萬(wàn)元。
綜上所述，該公司2001年度應(yīng)納稅所得額＝100＋①2＋②1＋③25＋④32＋⑤6＝166（萬(wàn)元）
應(yīng)納企業(yè)所得稅＝166×33％＝54.78（萬(wàn)元）
應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅＝54.78－33＝21.78（萬(wàn)元）
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