取消出口退稅貨物的稅務(wù)處理

　　2007年6月19日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于調(diào)整部分商品出口退稅率的通知》（財(cái)稅[2007]90號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)90號(hào)文），規(guī)定自2007年7月1日起，取消553項(xiàng)高耗能、高污染、資源性商品出口退稅，降低2268項(xiàng)容易引起貿(mào)易摩擦商品出口商品退稅率，10項(xiàng)由退稅改為免稅。那么，取消出口退稅貨物的增值稅如何處理呢？筆者認(rèn)為， 此類(lèi)出口貨物的征免稅處理，應(yīng)當(dāng)遵循2006年7月12日國(guó)家國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于出口貨物退（免）稅若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]102號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)102號(hào)文）文的要求處理。

　　總體要求

　　102號(hào)文規(guī)定，出口企業(yè)出口國(guó)家明確規(guī)定不予退（免）增值稅貨物的，除另有規(guī)定者外，視同內(nèi)銷(xiāo)貨物計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額或征收增值稅。所以，出口企業(yè)出口不退稅貨物的，應(yīng)當(dāng)納入增值稅征稅申報(bào)體系，不再需要通過(guò)免退稅申報(bào)系統(tǒng)作出口免退稅申報(bào)。

　　出口不退稅貨物如何計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，如何計(jì)算應(yīng)納稅額，應(yīng)當(dāng)視出口貿(mào)易方式而定，由于來(lái)料加工出口采用免稅不退稅的稅收政策，因此具體來(lái)說(shuō)，應(yīng)該探討一般貿(mào)易方式、進(jìn)料加工復(fù)出口貿(mào)易方式出口不退稅貨物，分別如何計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額。

　　一般納稅人以一般貿(mào)易方式出口不退稅貨物

　　一般納稅人以一般貿(mào)易方式出口不退稅貨物，其增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額應(yīng)該按照以下公式確定：

　　銷(xiāo)項(xiàng)稅額=出口貨物離岸價(jià)格×外匯人民幣牌價(jià)÷（1+法定增值稅稅率）×法定增值稅稅率法定增值稅稅率應(yīng)當(dāng)根據(jù)貨物確定，一般為17%，特殊貨物為13%.由于一般貿(mào)易出口不退稅貨物，采用了視同內(nèi)銷(xiāo)并按照法定增值稅稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，因此，按照增值稅環(huán)環(huán)抵扣的稅理考慮，這些貨物所耗用的國(guó)內(nèi)原材料等進(jìn)項(xiàng)稅額可以申報(bào)抵扣，無(wú)需再作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

　　一般納稅人以進(jìn)料加工復(fù)出口貿(mào)易方式出口不退稅貨物

　　一般納稅人以進(jìn)料加工復(fù)出口貿(mào)易方式出口不退稅貨物的，依照102號(hào)文的精神，應(yīng)當(dāng)按照對(duì)小規(guī)模納稅人征收方式，以簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算應(yīng)納增值稅：

　　應(yīng)納稅額=（出口貨物離岸價(jià)格×外匯人民幣牌價(jià)）÷（1+征收率）×征收率上述征收率為6%.但這部分簡(jiǎn)易征收的出口收入，其所耗用的國(guó)內(nèi)原材料等進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并計(jì)入相應(yīng)料件成本。如何核算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額呢？筆者認(rèn)為，納稅人有充分依據(jù)能夠準(zhǔn)確劃分用于進(jìn)料加工復(fù)出口貿(mào)易方式出口不退稅貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按照準(zhǔn)確劃分的金額作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，不能準(zhǔn)確劃分的，應(yīng)當(dāng)參照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2005年11月28日聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2005]165號(hào)）文第四項(xiàng)規(guī)定的要求作進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出：

　　不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額={當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)月可準(zhǔn)確劃分用于應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目及非應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額}×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額、非應(yīng)稅項(xiàng)目營(yíng)業(yè)額、進(jìn)料加工復(fù)出口不退稅貨物銷(xiāo)售額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷(xiāo)售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)＋當(dāng)月可準(zhǔn)確劃分用于應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目及非應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額

　　一般納稅人以進(jìn)料加工深加工結(jié)轉(zhuǎn)貿(mào)易方式銷(xiāo)售不退稅貨物

　　深加工結(jié)轉(zhuǎn)國(guó)家并沒(méi)有明確的退稅政策，各地也執(zhí)行的不一樣，客觀上造成各地深加工出口貨物稅負(fù)不同，企業(yè)反響很大。實(shí)務(wù)上，深加工結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅務(wù)處理存在以下2種情況典型做法：

　　對(duì)深加工結(jié)轉(zhuǎn)視同內(nèi)銷(xiāo)進(jìn)行征稅，對(duì)這些貨物所耗用的國(guó)內(nèi)原材料等進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。如，山東地區(qū)魯國(guó)稅發(fā)[2001]131號(hào)文件規(guī)定，外商投資企業(yè)以進(jìn)料加工貿(mào)易方式加工貨物銷(xiāo)售給非外商投資企業(yè)出口的，或者生產(chǎn)企業(yè)的進(jìn)口料件加工成品后不直接出口而是轉(zhuǎn)給其他生產(chǎn)企業(yè)再加工裝配后出口的，不實(shí)行“免、抵、退”稅辦法，須按照增值稅、消費(fèi)稅的征稅規(guī)定征收增值稅、消費(fèi)稅。這種辦法加大了企業(yè)稅負(fù)，削弱了企業(yè)產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

　　深加工結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)實(shí)行道道免稅政策，即實(shí)行對(duì)加工貿(mào)易進(jìn)口料件及加工費(fèi)免稅、對(duì)這些貨物所耗用的國(guó)內(nèi)原材料等進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入成本，不能退稅。這種辦法，如果最后道工序的加工企業(yè)內(nèi)銷(xiāo)補(bǔ)稅，按照稅理，前面免稅的企業(yè)均應(yīng)當(dāng)作為內(nèi)銷(xiāo)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但是這樣做征管難度太大，所以，這種辦法不利于增值稅環(huán)環(huán)抵扣的貫徹，不符合增值稅稅理和原則。

　　由于采用政策不同，客觀上造成了稅負(fù)不公的現(xiàn)象，這是我國(guó)稅收立法必須盡快解決的難題之一。那么如果一般納稅人以進(jìn)料加工深加工結(jié)轉(zhuǎn)貿(mào)易方式銷(xiāo)售不退稅貨物，應(yīng)該如何處理呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)采用進(jìn)料加工復(fù)出口貿(mào)易方式出口不退稅貨物辦法，即遵照102號(hào)文的要求，按照簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算應(yīng)納增值稅和轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。