軟件業(yè)的稅收優(yōu)惠政策
一、增值稅方面的稅收優(yōu)惠政策
我國現(xiàn)行稅制中，針對計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品征收的流轉(zhuǎn)稅主要是增值稅和營業(yè)稅。對經(jīng)過國家版權(quán)局注冊登記，在銷售時一并轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、所有權(quán)的計(jì)算機(jī)軟件征收營業(yè)稅，對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品征收增值稅。
鑒于增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)占軟件企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)主體地位，我們可以通過對現(xiàn)行增值稅制和軟件企業(yè)自身特點(diǎn)的分析，看采取稅收優(yōu)惠政策的合理性和必要性。
與國外的增值稅制相比較，我國的增值稅具有幾個顯著的特點(diǎn)：首先，它是一種生產(chǎn)型的增值稅，允許抵扣原材料采購所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，而消費(fèi)型增值稅對固定資產(chǎn)和原材料中相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額均可抵扣。其次，在抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額時，實(shí)行購進(jìn)扣稅法，并且要求企業(yè)持有合法的增值稅專用發(fā)票。最后，采用多環(huán)節(jié)、多次征收的辦法，即在每個有增值的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)均須征稅。
具體到軟件企業(yè)，這樣的稅收政策在一定程度上就存在著不合理性。第一，軟件產(chǎn)品本身所包含的直接材料成本較低，軟件企業(yè)的成本費(fèi)用支出多集中在技術(shù)開發(fā)方面，根據(jù)增值稅制的特點(diǎn)，軟件企業(yè)相當(dāng)一部分資產(chǎn)費(fèi)用性質(zhì)的支出無法記入進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。第二，軟件企業(yè)最寶貴的資產(chǎn)是人才，軟件產(chǎn)品開發(fā)過程中直接人工的投入在產(chǎn)品成本中占很重要的部分，但這部分無法抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。第三，軟件產(chǎn)品開發(fā)周期長，附加值高，某些復(fù)雜的大型軟件產(chǎn)品需按項(xiàng)目的完工程度確認(rèn)收入。
高附加值的產(chǎn)品會造成一定時期的銷售收入和銷項(xiàng)稅額偏高，銷售收入確認(rèn)的時間以及和相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額配比的情況對軟件企業(yè)實(shí)際稅負(fù)會有較大影響。第四，軟件企業(yè)間存在大量分工協(xié)作的現(xiàn)象，對軟件企業(yè)來說，其產(chǎn)生增值的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)與其他制造型工業(yè)企業(yè)有較大差異。對于以外包方式合作開發(fā)的軟件產(chǎn)品，在委托方提供主要材料的情況下，受托方要就其實(shí)際收入的全額繳納增值稅而非營業(yè)稅，這不利于推進(jìn)專業(yè)化、協(xié)作化的軟件產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向。
針對以上情況，國家對軟件企業(yè)適用的增值稅稅收政策進(jìn)行了多次調(diào)整。財稅字[1999]273號文規(guī)定，對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17％的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過6％的部分實(shí)行即征即退政策。財稅[2000]25號文又進(jìn)一步規(guī)定，對軟件企業(yè)征收增值稅后實(shí)際稅負(fù)超過3％的部分予以退稅。這一比例接近我國制造業(yè)企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)水平，考慮到國家對軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的支持，這一比例仍有繼續(xù)降低的余地。
二、企業(yè)所得稅方面的稅收優(yōu)惠政策
與其他行業(yè)性、地區(qū)性所得稅優(yōu)惠政策相比，針對軟件企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策應(yīng)更多地考慮軟件行業(yè)的特點(diǎn)。軟件企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠，可從減免稅優(yōu)惠期限和應(yīng)納稅所得額計(jì)算方法上得以體現(xiàn)。
定期減免稅是所得稅優(yōu)惠政策中普遍采用的一種方式。對于軟件企業(yè)來說，這一方式簡明有效?，F(xiàn)行軟件企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策采取的是“兩免三減半”的定期減免辦法，減免稅期自獲利年度起計(jì)算。鑒于軟件產(chǎn)品開發(fā)周期長，前期投入大，軟件企業(yè)獲利時間相對置后的實(shí)際，現(xiàn)行政策沒有采用通常的自開業(yè)或投產(chǎn)年度起計(jì)算的辦法還是比較適當(dāng)?shù)?，避免了軟件企業(yè)在前期贏利狀況不佳時處于減免稅優(yōu)惠期，開始贏利時卻因五年優(yōu)惠期已過而無法享受優(yōu)惠政策的情況。
通過調(diào)減應(yīng)納稅所得額來減輕所得稅稅負(fù)，是制定軟件企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策時采用的另一重要方式。應(yīng)納稅所得額的增減可以通過對稅前列支范圍、資產(chǎn)折舊攤銷年限的調(diào)整來實(shí)現(xiàn)，也可以直接加以調(diào)整?，F(xiàn)行優(yōu)惠政策中上述調(diào)整手段均有體現(xiàn)，這里不再一一贅述，僅分析直接調(diào)整方式。
在直接調(diào)整方式上，軟件企業(yè)可適用的優(yōu)惠政策主要是技術(shù)開發(fā)費(fèi)的稅前扣除辦法。該辦法規(guī)定，企業(yè)在稅前據(jù)實(shí)列支技術(shù)開發(fā)費(fèi)以外（計(jì)入管理費(fèi)用），如此項(xiàng)支出當(dāng)年比上年增幅在10％以上，還可再按實(shí)際發(fā)生額的50％直接抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，這顯然可以促進(jìn)企業(yè)研發(fā)投入的積極性。但是，筆者認(rèn)為此項(xiàng)政策尚存改進(jìn)余地，技術(shù)開發(fā)費(fèi)不是一個獨(dú)立的會計(jì)科目，企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)處理時，就需要對涉及的相關(guān)會計(jì)科目的發(fā)生額對照稅法列舉項(xiàng)目范圍進(jìn)行歸并，并同時設(shè)立技術(shù)開發(fā)費(fèi)專項(xiàng)科目備查。由于財務(wù)口徑和稅務(wù)口徑存在一些差異，企業(yè)在執(zhí)行這一優(yōu)惠政策時，財務(wù)核算的工作量大，加計(jì)扣除申報手續(xù)也比較復(fù)雜；稅務(wù)機(jī)關(guān)在審批時效率較低，事前事后稽核監(jiān)控困難。此項(xiàng)政策中加計(jì)扣除部分的計(jì)算依據(jù)如能直接以占技術(shù)開發(fā)費(fèi)比例較大的研發(fā)人員薪資等一兩項(xiàng)簡單易查實(shí)的財務(wù)指標(biāo)替代原有指標(biāo)，似可增加政策的可操作性。
目前我國軟件廠商普遍缺乏品牌優(yōu)勢，主要以開發(fā)應(yīng)用軟件產(chǎn)品為主?；谶@一現(xiàn)實(shí)，采取適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠政策十分必要。優(yōu)惠政策到位了，再充分運(yùn)用科學(xué)的征管技術(shù)與手段正確執(zhí)行，才能真正推動我國軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。
我國現(xiàn)行稅制中，針對計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品征收的流轉(zhuǎn)稅主要是增值稅和營業(yè)稅。對經(jīng)過國家版權(quán)局注冊登記，在銷售時一并轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、所有權(quán)的計(jì)算機(jī)軟件征收營業(yè)稅，對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品征收增值稅。
鑒于增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)占軟件企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)主體地位，我們可以通過對現(xiàn)行增值稅制和軟件企業(yè)自身特點(diǎn)的分析，看采取稅收優(yōu)惠政策的合理性和必要性。
與國外的增值稅制相比較，我國的增值稅具有幾個顯著的特點(diǎn)：首先，它是一種生產(chǎn)型的增值稅，允許抵扣原材料采購所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，而消費(fèi)型增值稅對固定資產(chǎn)和原材料中相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額均可抵扣。其次，在抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額時，實(shí)行購進(jìn)扣稅法，并且要求企業(yè)持有合法的增值稅專用發(fā)票。最后，采用多環(huán)節(jié)、多次征收的辦法，即在每個有增值的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)均須征稅。
具體到軟件企業(yè)，這樣的稅收政策在一定程度上就存在著不合理性。第一，軟件產(chǎn)品本身所包含的直接材料成本較低，軟件企業(yè)的成本費(fèi)用支出多集中在技術(shù)開發(fā)方面，根據(jù)增值稅制的特點(diǎn)，軟件企業(yè)相當(dāng)一部分資產(chǎn)費(fèi)用性質(zhì)的支出無法記入進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。第二，軟件企業(yè)最寶貴的資產(chǎn)是人才，軟件產(chǎn)品開發(fā)過程中直接人工的投入在產(chǎn)品成本中占很重要的部分，但這部分無法抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。第三，軟件產(chǎn)品開發(fā)周期長，附加值高，某些復(fù)雜的大型軟件產(chǎn)品需按項(xiàng)目的完工程度確認(rèn)收入。
高附加值的產(chǎn)品會造成一定時期的銷售收入和銷項(xiàng)稅額偏高，銷售收入確認(rèn)的時間以及和相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額配比的情況對軟件企業(yè)實(shí)際稅負(fù)會有較大影響。第四，軟件企業(yè)間存在大量分工協(xié)作的現(xiàn)象，對軟件企業(yè)來說，其產(chǎn)生增值的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)與其他制造型工業(yè)企業(yè)有較大差異。對于以外包方式合作開發(fā)的軟件產(chǎn)品，在委托方提供主要材料的情況下，受托方要就其實(shí)際收入的全額繳納增值稅而非營業(yè)稅，這不利于推進(jìn)專業(yè)化、協(xié)作化的軟件產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向。
針對以上情況，國家對軟件企業(yè)適用的增值稅稅收政策進(jìn)行了多次調(diào)整。財稅字[1999]273號文規(guī)定，對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17％的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過6％的部分實(shí)行即征即退政策。財稅[2000]25號文又進(jìn)一步規(guī)定，對軟件企業(yè)征收增值稅后實(shí)際稅負(fù)超過3％的部分予以退稅。這一比例接近我國制造業(yè)企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)水平，考慮到國家對軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的支持，這一比例仍有繼續(xù)降低的余地。
二、企業(yè)所得稅方面的稅收優(yōu)惠政策
與其他行業(yè)性、地區(qū)性所得稅優(yōu)惠政策相比，針對軟件企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策應(yīng)更多地考慮軟件行業(yè)的特點(diǎn)。軟件企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠，可從減免稅優(yōu)惠期限和應(yīng)納稅所得額計(jì)算方法上得以體現(xiàn)。
定期減免稅是所得稅優(yōu)惠政策中普遍采用的一種方式。對于軟件企業(yè)來說，這一方式簡明有效?，F(xiàn)行軟件企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策采取的是“兩免三減半”的定期減免辦法，減免稅期自獲利年度起計(jì)算。鑒于軟件產(chǎn)品開發(fā)周期長，前期投入大，軟件企業(yè)獲利時間相對置后的實(shí)際，現(xiàn)行政策沒有采用通常的自開業(yè)或投產(chǎn)年度起計(jì)算的辦法還是比較適當(dāng)?shù)?，避免了軟件企業(yè)在前期贏利狀況不佳時處于減免稅優(yōu)惠期，開始贏利時卻因五年優(yōu)惠期已過而無法享受優(yōu)惠政策的情況。
通過調(diào)減應(yīng)納稅所得額來減輕所得稅稅負(fù)，是制定軟件企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策時采用的另一重要方式。應(yīng)納稅所得額的增減可以通過對稅前列支范圍、資產(chǎn)折舊攤銷年限的調(diào)整來實(shí)現(xiàn)，也可以直接加以調(diào)整?，F(xiàn)行優(yōu)惠政策中上述調(diào)整手段均有體現(xiàn)，這里不再一一贅述，僅分析直接調(diào)整方式。
在直接調(diào)整方式上，軟件企業(yè)可適用的優(yōu)惠政策主要是技術(shù)開發(fā)費(fèi)的稅前扣除辦法。該辦法規(guī)定，企業(yè)在稅前據(jù)實(shí)列支技術(shù)開發(fā)費(fèi)以外（計(jì)入管理費(fèi)用），如此項(xiàng)支出當(dāng)年比上年增幅在10％以上，還可再按實(shí)際發(fā)生額的50％直接抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，這顯然可以促進(jìn)企業(yè)研發(fā)投入的積極性。但是，筆者認(rèn)為此項(xiàng)政策尚存改進(jìn)余地，技術(shù)開發(fā)費(fèi)不是一個獨(dú)立的會計(jì)科目，企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)處理時，就需要對涉及的相關(guān)會計(jì)科目的發(fā)生額對照稅法列舉項(xiàng)目范圍進(jìn)行歸并，并同時設(shè)立技術(shù)開發(fā)費(fèi)專項(xiàng)科目備查。由于財務(wù)口徑和稅務(wù)口徑存在一些差異，企業(yè)在執(zhí)行這一優(yōu)惠政策時，財務(wù)核算的工作量大，加計(jì)扣除申報手續(xù)也比較復(fù)雜；稅務(wù)機(jī)關(guān)在審批時效率較低，事前事后稽核監(jiān)控困難。此項(xiàng)政策中加計(jì)扣除部分的計(jì)算依據(jù)如能直接以占技術(shù)開發(fā)費(fèi)比例較大的研發(fā)人員薪資等一兩項(xiàng)簡單易查實(shí)的財務(wù)指標(biāo)替代原有指標(biāo)，似可增加政策的可操作性。
目前我國軟件廠商普遍缺乏品牌優(yōu)勢，主要以開發(fā)應(yīng)用軟件產(chǎn)品為主?；谶@一現(xiàn)實(shí)，采取適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠政策十分必要。優(yōu)惠政策到位了，再充分運(yùn)用科學(xué)的征管技術(shù)與手段正確執(zhí)行，才能真正推動我國軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。
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