一、資產(chǎn)組的認(rèn)定
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（CAS8）中規(guī)定的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。并且規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入”。資產(chǎn)組概念有兩層含義：第一，資產(chǎn)組是相對獨立的可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，從性質(zhì)上描述了資產(chǎn)組的可操作性，第二，闡明了如何認(rèn)定最小資產(chǎn)組合，從實質(zhì)上規(guī)范了資產(chǎn)組的認(rèn)定過程，即根據(jù)其基本上能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生現(xiàn)金流入。CAS8第18條規(guī)定：“資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，在認(rèn)定資產(chǎn)組時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等�！辟Y產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的若干項資產(chǎn)組成。企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等如果能夠獨立于其他部門或者單位創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。CAS8第18條還規(guī)定，資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更；如需變更企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并在附注中作相應(yīng)說明。
二、資產(chǎn)組減值的會計處理
�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)組減值的確認(rèn)
固定資產(chǎn)在使用過程中，由于存在有形損耗和無形損耗以及其他原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價值，即為固定資產(chǎn)減值。資產(chǎn)減值確認(rèn)的核心問題是可收回金額的計量。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，表明某項資產(chǎn)可能發(fā)生減值且難以按單項資產(chǎn)估計可收回金額的，應(yīng)以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)計算可收回金額，進(jìn)行資產(chǎn)減值測試。資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額（銷售凈價）與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（使用價值）兩者之間較高者確定。
CAS8第19條規(guī)定，資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組以及可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價值，但如不考慮該負(fù)債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔(dān)一項負(fù)債（如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等）、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費(fèi)用后凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。這主要基于在該情況下，資產(chǎn)組的銷售凈價是資產(chǎn)組所包含的資產(chǎn)和負(fù)債共同的銷售凈額，為使資產(chǎn)組的賬面價值與其可收回金額的比較有意義，在確定資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額時，應(yīng)當(dāng)減去負(fù)債的賬面價值。
[例1]某公司屬于礦山開采企業(yè)，現(xiàn)行法律規(guī)定，開采礦產(chǎn)的企業(yè)必須在完成開采后將該地區(qū)恢復(fù)原貌，恢復(fù)費(fèi)用包括表土覆蓋層的復(fù)原，因為表土覆蓋層在礦山開發(fā)前必須搬走。表土覆蓋層一旦移走，企業(yè)就應(yīng)為其確認(rèn)一筆預(yù)計負(fù)債（重置準(zhǔn)備），其有關(guān)費(fèi)用計入礦山成本，并在礦山使用壽命內(nèi)計提折舊。假定該公司為恢復(fù)費(fèi)用確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債的賬面金額為500萬元。
2007年12月31日，公司對礦山進(jìn)行減值測試。礦山的資產(chǎn)組是整座礦山。公司已收到愿以1600萬元的價格購買該礦山的要約，這一價格已經(jīng)考慮了復(fù)原表土覆蓋層的成本。礦山預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬元，不包括恢復(fù)費(fèi)用；礦山的賬面價值為1500萬元。不考慮礦山的處置費(fèi)用，礦山資產(chǎn)組的銷售凈價為1600萬元，考慮恢復(fù)費(fèi)用后的使用價值為1500萬元（2000～500），因此資產(chǎn)組的可收回金額為二者中的較高者1600萬元。礦山資產(chǎn)組的賬面價值是礦山的賬面價值1500萬元與恢復(fù)費(fèi)用500萬元之間的差額即1000萬元，顯然該賬面價值低于其可收回金額，未發(fā)生減值。
（二）資產(chǎn)組減值的會計處理
資產(chǎn)組可收回金額低于賬面價值應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的減值損失，并根據(jù)資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)所占的比重，按比例確認(rèn)各項資產(chǎn)的損失金額。抵減后各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者中最高者：可確定的銷售凈價、可確定的使用價值和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)按相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行再次分?jǐn)偂?/p>
[例]ABC公司有一條生產(chǎn)線，生產(chǎn)某種電器產(chǎn)品，該生產(chǎn)線由甲、乙、丙三部機(jī)器組成，初始成本分別為60萬元、90萬元和150萬元。使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，采用平均年限法計提折舊。甲、乙、丙三部機(jī)器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成一完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。2007年該生產(chǎn)線生產(chǎn)的電器產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，2007年底導(dǎo)致公司電器產(chǎn)品的銷路銳減30%，因此，在2007年12月末對該生產(chǎn)線進(jìn)行減值測試。整條生產(chǎn)線已使用5年，預(yù)計尚可使用5年。資產(chǎn)組賬面價值為150萬元。
經(jīng)估計，甲機(jī)器的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為20萬元，乙機(jī)器和丙機(jī)器都無法合理估計其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。同時，通過估計整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流量及其。除當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為90萬元。由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額，即資產(chǎn)組可收回金額為90萬元。生產(chǎn)線的賬面價值150萬元高于其可收回金額90萬元，該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，公司應(yīng)確認(rèn)減值損失60萬元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的資產(chǎn)組的3部機(jī)器中，由于甲機(jī)器的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為20萬元，因此甲機(jī)器分?jǐn)倻p值損失后的賬面價值不應(yīng)低于20萬元。具體計算見表1所示。
其中，減值損失分?jǐn)偙壤?某機(jī)器賬面價值÷資產(chǎn)組（整條生產(chǎn)線）價值×100%
機(jī)器甲分?jǐn)偙壤?300000+1500000×100%=20%
按照分?jǐn)偙壤�，機(jī)器甲應(yīng)分?jǐn)倻p值損失12萬元（60x20%），但由于機(jī)器甲的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為20萬元，因此機(jī)器甲最多只能確認(rèn)減值損失10萬元（30-20），未能分?jǐn)偟臏p值損失2萬元（12-10）應(yīng)在機(jī)器乙和機(jī)器丙之間進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/p>
根據(jù)上述計算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成生產(chǎn)線的機(jī)器甲、機(jī)器乙和機(jī)器丙應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失10萬元、18.75萬元和31.25萬元，其賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器甲100000
——機(jī)器乙187500
——機(jī)器丙312500
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器甲100000
——機(jī)器乙187500——機(jī)器丙312500
�。ㄈ┵Y產(chǎn)組減值對企業(yè)的影響及信息披露
CAS8規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。即已提取了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)組，以后其可收回金額又高于其賬面價值時，不再沖減已計提的減值準(zhǔn)備。這一點與國際會計準(zhǔn)則不盡相同，但與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定完全一致，是針對我國目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及會計人員的職業(yè)判斷能力，為提高會計信息質(zhì)量而規(guī)定的。2001～2004年我國上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和轉(zhuǎn)回操控利潤進(jìn)行盈余管理的行為屢屢出現(xiàn)，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實施后，將減少利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回而迅速改善財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，從而操縱企業(yè)利潤的現(xiàn)象。但資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，按照該資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額，以使資產(chǎn)在剩余期間內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值。同時，CAS8規(guī)定，如果企業(yè)的各項資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，計提的減值準(zhǔn)備計入資產(chǎn)減值損失，在會計報表中按減除減值準(zhǔn)備后的余額反映資產(chǎn)價值，并將資產(chǎn)減值作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益，企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報表附注中按照資產(chǎn)類別披露資產(chǎn)減值損失金額和提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。發(fā)生重大減值損失的資產(chǎn)是資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)披露資產(chǎn)組的基本情況、資產(chǎn)組所包含的各項資產(chǎn)與當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額；資產(chǎn)組的組成與前期相比發(fā)生變化的應(yīng)披露變化的原因以及前期和當(dāng)期資產(chǎn)組的組成情況。對于可收回金額按資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，還應(yīng)當(dāng)披露公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計基礎(chǔ)�？墒栈亟痤~按資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，還應(yīng)當(dāng)披露估計其現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率及前期所采用的折現(xiàn)率。財務(wù)報表列報準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)報表“附注內(nèi)容及披露說明”中要對“重要報表項目”進(jìn)行說明。其中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”要披露“房屋、建筑物”、“機(jī)器設(shè)備”的明細(xì)內(nèi)容。
三、資產(chǎn)組減值納稅調(diào)整
�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值稅務(wù)處理原則
國稅發(fā)（2003）45號文件規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)會計上的相關(guān)規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。從這一規(guī)定可以看出，稅收上不論何種資產(chǎn)減值，一律不得稅前扣除，企業(yè)按會計準(zhǔn)則計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計稅時形成可抵扣暫時性差異，必須進(jìn)行納稅調(diào)整。
�。ǘ┵Y產(chǎn)組減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整
會計準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期間與稅法規(guī)定允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除各項資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，作為可抵扣暫時性差異。在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)應(yīng)在按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計算的當(dāng)期利潤總額的基礎(chǔ)上，加上按照稅法規(guī)定不允許從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除、但按會計準(zhǔn)則規(guī)定計人當(dāng)期損益的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額，調(diào)整為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
[例3]承例2，ABC公司2007年按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計算的利潤總額為1200萬元，該企業(yè)適用的所得稅率為25%，企業(yè)當(dāng)年會計與稅收之間的差異只有計提資產(chǎn)組減值準(zhǔn)備60萬元。則ABC公司2007年應(yīng)納稅所得額為1260萬元（1200+60），應(yīng)交所得稅315萬元（1260×25%）。
借：所得稅費(fèi)用 3150000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅3150000
其納稅調(diào)整金額即可抵扣暫時性差異為60萬元，則遞延所得稅資產(chǎn)為15萬元（60x25%）。調(diào)整分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 150000
貸：所得稅費(fèi)用 150000
采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，也可編制復(fù)合分錄：
借：所得稅費(fèi)用 3000000
遞延所得稅資產(chǎn) 150000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 3150000